SAYIN  FAHRİ ÖZBAKİ’NİN ARDINDAN

Kızıltan ULUKAVAK

Yüksek Denetleme Kurulu
Başkan Vekili
Üye (Ziraat Yüksek  Mühendisi, Avukat)

Kurulumuzun değerli Başkanı Sayın Fahri ÖZBAKİ için 19 Nisan 2002, kamuda görev almalarıyla, 40 yıl önce başlayan bir dönemin, yaş haddi nedeniyle emeklilikle sona erdiği  bir tarih olmuştur. İnsan yaşamında yer alan her dönemin, bir başlangıcı olduğu gibi, sonunun da olması, hiç kuşkusuz kaçınılmaz bir olgudur. Önemli olan, yaşanılan her dönemin, başlangıçtan sonuna kadar hep güzelliklere ve tatlı anılara sahne olabilmesidir.

Sayın ÖZBAKİ’nin kamuda geçirdiği 40 yıl, verimli çalışmaların sergilendiği ve hizmet grafiğinin sürekli yükseklere tırmandığı bir süreçtir. Başlangıçta, T. Zirai  Donatım Kurumu ve Vakıflar Genel Müdürlüğü’ndeki çok  başarılı hizmetleri sonrasında, l977 yılı başında atandıkları Yüksek Denetleme Kurulu’nda Sayın ÖZBAKİ’nin, 1980’de Başdenetçi, 1983’de Kurul Üyesi ve 1999’da Kurul Başkanı olarak 25 yıl, memuriyet yaşamının üçte ikisi gibi çok uzun bir süreyi içeren, çok değerli hizmetleri olmuştur.

Sayın ÖZBAKİ, tüm hizmet döneminde ülke sevgisini, ulusal çıkarları, toplumsal yararı, yasalara saygıyı ve güvenilirliği ön planda tutan bir kamu görevlisi olarak tanınmış; bu tutum ve anlayışı, içtenlikle ilke ve kural edinmiştir.

Özellikle Başkanlıkları döneminde, Yüksek Denetleme Kurulu’nun görev alanıyla ve Kurul meslek mensuplarının özlük haklarıyla ilgili olarak yapılmak istenilen yasal düzenlemeler sırasında gösterdikleri çok aşırı duyarlılık ve bu konulardaki Kurul görüşlerini, her merci ve platformda usanmadan, yılmadan savunmaları yadsınamaz gerçeklerdir; bunlar, daima takdir ve şükranla anılacaktır.

Sayın ÖZBAKİ’nin Başkanlık dönemi, Kurul hizmetlerinin ülkemiz için daha etkin ve daha verimli sonuçlar verecek boyutlara ulaşması amacına yönelik, sürekli bir çaba ve arayış içersinde geçmiştir. Sınavla yeni denetçi yardımcıları alınarak Kurul’a taze kan aşılanması, Kurul dışından sağlanan uzmanların katılımıyla yapılan seminer ve konferanslarla meslek içi eğitime dönük yoğun çabalar, Kurul’u ilgilendiren çeşitli konularda oluşturulan çalışma grupları, bilişim teknolojisi ve internet olanaklarının Kurul’a taşınması, yurt dışı inceleme ve denetleme görevinin yeniden başlatılması ve bu gerçeklerin açıklanmasına aracı olan şu “Yüksek Denetim Dergisi”nin yayınlanması hep Sayın ÖZBAKİ’nin gayret ve öncülüğünde gerçekleştirilen yeni ve olumlu atılımlardır.

Yüksek Denetleme Kurulu’na yeni ufuklar açan bu anlayış ve yaklaşımlarıyla ilerde sürekli yad edilecek olan Sayın ÖZBAKİ’nin, değinilen nitelik ve hizmetleriyle, hatıralarda ve hafızalarda saygın bir yeri olacaktır. Şair BAKİ’nin dediği gibi, “Baki kalan, bu kubbede hoş bir sada dır”. Yüksek Denetleme Kurulu’na, Sayın ÖZBAKİ, baki kalacak hoş sada ile veda etmiş bulunuyor.

Kendilerine, tüm aile bireyleriyle birlikte sağlık ve esenlikler içersinde, mutlu bir emeklilik dönemi dilekleri ile sevgi ve saygılar...

E D İ T Ö R D E N

Erdal KENGER

Yüksek Denetleme Kurulu
Başdenetçi (MBA, YMM)

Yayın yaşamına Ocak 2002 tarihinde başlayan Yüksek Denetim Dergisi’nin birinci sayısının kamuoyunda gördüğü büyük ilgi bizler için; şaşırtıcı olduğu kadar, büyük bir onur ve kıvanç kaynağı  olmuştur. Her konuda kendi öz eleştirisini yapmayı ilke edinen Yüksek Denetleme Kurulu, bu konuda da kendi öz eleştirisini yapmış, bir dergi çıkarma konusundaki geç kalmışlığın sorumluluğunu üstlenmiş ve hatasını kabul etme noktasında olmuştur. Dergimize; Milletvekilleri, üniversiteler, bürokrasi, bilgi kullanıcısı kamu kuruluşları, medya, sivil toplum örgütleri büyük ilgi göstermişler ve bu konuda duyulan gereksinmeyi dile getirmişlerdir. Derginin özellikle Yüksek Denetleme Kurulunun denetimine tabi olan; kamu iktisadi teşebbüsleri, sosyal güvenlik kuruluşları ile özerk ve özel bütçeli kuruluşların 1997-2001 yılları arasındaki performans sonuçlarını açıklayan “kuruluşlara ilişkin başlıca büyüklükler” bölümü kamuoyunun bir gereksinmesini giderme yönünde büyük takdir görmüştür. Bu nedenle ikinci sayıda  bu bilgilere Yüksek Denetleme Kurulunun denetimine tabi olan kuruluşlara ilişkin 2002 yılı tahminleri de dahil edilmiştir.  

Yolsuzlukları ortaya çıkarma konusunda Türkiye’nin en etkin kurumlarından biri olan Yüksek Denetleme Kurulu,  bu konuyu kamuoyu ile paylaşmayı öteden bu yana istemektedir. Bu nedenle 2002 yılında Yüksek Denetim Dergisi’nin özel bir sayısı, “Yolsuzluk-Corruption” konusunda olacaktır. Yolsuzluklar konusuna ilgi gösterenlerin yazılarını Dergimizde yayımlamak konusunda oldukça istekliyiz. Görüşlerinizi içeren yazılarınızı bekliyoruz.

Yüksek Denetim Dergisi aynı zamanda, Yüksek Denetleme Kurulunun web sitesi olanwww.ydk.gov.tradresinde yayımlanmaktadır.

Yayın yaşamında Yüksek Denetim Dergisi’nin etkinliğini, verimliliğini ve başarısını sürdürmesi dileğiyle.

ÖZERK ÜST KURULLARIN DENETİMİ SORUNU

Fahri ÖZBAKİ

Yüksek Denetleme Kurulu
Başkan (YMM)

Bilindiği gibi, Mali Sektöre Olan Borçların Yeniden Yapılandırılması ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında 4743 sayılı Kanun, 31.01.2002 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

Söz konusu Kanunun üç maddesi Sayın Cumhurbaşkanı tarafından Anayasaya ve hukuka aykırı bulunarak Türkiye Büyük Millet Meclisince (TBMM) bir kez daha görüşülmek üzere geri gönderilmiş, TBMM’nin iadeye konu maddeleriyle beraber tasarının tümünü hiçbir değişiklik yapmadan aynen benimsemesi üzerine, Sayın Cumhurbaşkanı tarafından yayımlanması zorunluluğu doğmuştur.

Yasanın geri gönderilen ve TBMM’ce aynen benimsenmesi nedeniyle yasalaşan 7 nci maddesi ile özel yasalarla kurulan, kamu tüzel kişiliğini haiz, idari ve mali özerkliğe sahip kurum, kurul ve üst kurulların yıllık hesaplarının denetlenmesi düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin birinci fıkrası ile, bu kuruluşların hesaplarının Başbakanlıkça belirlenen Başbakanlık Müfettişi, Yüksek Denetleme Kurulu Denetçisi ve Maliye Müfettişinden oluşan bir komisyon marifetiyle denetlenmesi esası getirilmiş bulunmaktadır.

Değinilen maddenin TBMM genel kurulunda görüşülmesi sırasında özerk kuruluşların TBMM adına denetim yapan Sayıştay’a verilmesi gerektiği üzerinde durulmuş, Sayın Cumhurbaşkanı da geri gönderme yazısında Anayasa Mahkemesi kararlarını dayanak göstererek denetim görevinin Sayıştay’a verilmesinin uygun olduğunu belirtmişlerdir.

Gerek madde gerekçesinde ve gerekse hükümet ilgililerinin yaptıkları açıklamalarda, Sayıştay tarafından uygulanan denetim modelinin, bu kuruluşlara verilen görev ve yetkilerin mahiyeti gereği kaçınılmaz olan özerk yapıları ile uyuşmadığı, bu yapıyı zedeleyebileceği, getirilen denetim modelinin halen birçok özerk kuruluşta uygulandığı ve Anayasaya aykırı olmadığı vurgulanmıştır.

Gerçekten, 18.6.1999 tarih ve 4389 sayılı Bankalar Kanununun, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun denetimini düzenleyen 3 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, kurumun yıllık hesaplarının Sayıştay Denetçisi, Başbakanlık Müfettişi ve Maliye Müfettişinden oluşan bir komisyon tarafından denetleneceği hükmü getirildiği görülmektedir.

Keza, Sermaye Piyasası Kurulu Hakkında 2499 sayılı Kanunda değişiklik yapan 15.12.1999 tarih ve 4487 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde de ilgili Bakanın yıllık hesap ve işlemleri denetleteceği ve hazırlanan raporu Bakanlar Kurulu’na sunacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu maddenin uygulaması da bilindiği kadarıyla bir komisyon marifetiyle yapılmaktadır.

Söz konusu maddelerde, denetim yönünden TBMM denetimi (doğrudan veya dolaylı) dışına çıkılması, örneğin Sayıştay denetimi öngörülmemesine karşın, Kanunlar zamanın Cumhurbaşkanları tarafından iadeye konu edilmediği gibi, Anayasaya aykırılık yönünden Anayasa Mahkemesine de başvurulmamıştır.

Bu çalışmanın amacı, Sayın Cumhurbaşkanı tarafından geri gönderilen ve TBMM tarafından aynen benimsenmesiyle yayımlanan 4743 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile sözü edilen özerk kuruluşlar için getirilen denetim şeklinin, hukuk sistemimizdeki yeri ile Anayasal düzenlemeler karşısındaki konumu hakkındaki görüşlerimizi açıklamaktır.

Hemen belirtmek gerekir ki, ağırlıklı olarak “Kamu Geliri” nitelikli kaynakları kullanarak kamu hizmeti yürüten, idari-mali özerkliğe ve kamu tüzel kişiliğine sahip, TBMM denetimi dışında özel bir denetime tabi kuruluşlar, hukuk sistemimize ortak tanımıyla “Üst Kurul” düzenlemeleri ile ilk defa girmiş değildir.

Gerçekten,

-  25.6.1958 tarih ve 7163 sayılı Türkiye ve Ortadoğu Amme İdaresi Enstitüsü Hakkında Kanun,
- 18.11.1960 tarih ve 132 sayılı Türk Standartları Enstitüsü Hakkında Kanun,
- 17.7.1963 tarih ve 278 sayılı Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu (TÜBİTAK) Hakkında Kanun,
- 14.1.1970 tarih ve 1211 sayılı Merkez Bankası Hakkında Kanun,
- 17.6.1992 tarih ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Hakkında Kanun,

hükümleri incelendiğinde görülecektir ki, bu kuruluşlar da, idari ve mali özerkliğe sahiptir. Tüzel kişiliğe haiz ve kamu hizmeti ile görevlendirilmişlerdir. Bu kuruluşların da gelirleri “kamu geliri” niteliklidir ve belki de bu nitelikleri nedeniyle hesap ve işlemleri TBMM, Yüksek Denetleme Kurulu veya Sayıştay denetimi dışında özel bir denetime modeline tabi  tutulmuşlardır.

Nitekim;

- 1958 yılında yürürlüğe giren Türkiye ve Ortadoğu Amme İdaresi Enstitüsü Kanununun 23 üncü maddesinde, Enstitünün Muhasebe-i Umumiye Kanununa, İhale Kanununa, Sayıştay’ın vize ve murakabesine tabi olmadığı belirtilmekte ve denetimi düzenleyen 24 üncü maddesinde; bütçe kesin hesabı ile muhasibin hazırlayacağı zamanı idare hesabının, ikisi Maliye biri Ankara Üniversitesi ve Divanı Muhasebatça (Sayıştay) seçilip görevlendirilecek dört üyeli bir heyetçe incelenip tasdik edileceği, ilgililerin ibra veya muhasibin hakkında zimmet ve tazmin hükümlerine karar verileceği hüküm altına alınmıştır.

- 1960 tarihinde yürürlüğe giren Türk Standartları Enstitüsü (TSE) ile ilgili Kanunun 3 üncü maddesinde, organlar içinde denetleme kuruluna da yer verildiği belirtildikten sonra 16.08.1985 tarih ve 3020 sayılı Kanunla değişik 8 inci maddesinde TSE’nin hesapları ve bunlarla ilgili işlemlerinin, genel kurul üyesi olan veya olmayan Başbakanlığın, Maliye Bakanlığının, Sanayi ve Ticaret Bakanlığının elemanları arasından Başbakanlıkça görevlendirilecek birer kişiden oluşan üç kişilik bir kurul tarafından denetleneceği ve raporun genel kurula sunulacağı belirtilmiş, 4 üncü maddesinde ise genel kurulun denetleme kurulu raporunu inceleyip, Yönetim Kurulu’nu ibra ile görevli olduğu kaydedilmiştir.

- 1963 yılında yürürlüğe konulan Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu (TÜBİTAK) Kanununun 11 inci maddesinde, hesapların Başbakanlıkça iki yıl için atanacak üç murakıptan meydana gelen bir kurul tarafından denetleneceği, her yıl düzenlenen raporların Başbakana ve Bilim Kuruluna verileceği, murakıplar raporu ile Bilim Kurulu raporunun ve bilançonun, Başbakanlık tarafından dördü Yüksek Denetleme Kurulu, ikisi Sayıştay ve biri Maliye Bakanınca seçilecek 7 kişilik Kurula tevdi edileceği, bu kurulca hesapların ve bilançonun onaylanmasının Bilim Kurulu ve Başkanın ibrası anlamına geleceği hükümleri yer almaktadır.

- 1970 yılında yürürlüğe giren Merkez Bankası A.Ş. Kanununun        13 üncü maddesinde Bankanın organları arasında Denetleme Kuruluna da yer verilmiş, 23 üncü maddede Denetleme Kurulu Üyelerinin hangi hisse sahiplerinden oluşacağı belirtildikten sonra, 24 üncü maddede Denetleme Kurulunun bütün işlem ve hesaplarını denetleyeceği ve yıl sonu raporunu genel kurula arz edeceği belirtilerek nihai kararın genel kurulca verileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı maddede, bankanın faaliyetleri hakkında her yıl nisan ve ekim aylarında Bakanlar Kuruluna rapor sunacağı, banka faaliyetlerine ilişkin olarak yılda iki defa TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunu bilgilendireceği belirtilmiştir.

Öte yandan, Kamu İktisadi Teşebbüsleri ile Fonların TBMM’ce Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakkında 2.4.1987 tarih ve 3346 sayılı Kanunun kapsam maddesi ile ilgili 2 nci maddesinin son fıkrasında; Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasının Kamu İktisadi Teşebbüsü sayılmayacağı, bankanın bu Kanunla konulan denetime tabi olmadığı, bankanın TBMM’ce denetlenmesinin Anayasanın 162 nci  maddesinde söz konusu Milli bütçenin incelenmesi yoluyla yapılacağı düzenlenmiş bulunmaktadır.

- 1992 yılında yürürlüğe konulan T. Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunda da organlar arasında Denetleme Kuruluna yer verilerek (Md. 3), Denetleme Kurulunun dört yıl için genel kurulca seçilecek mali konuda ihtisas sahibi beş asil beş yedek üyeden oluşacağı, Denetleme Kurulunun mali işlemleri Kurul adına denetleyerek raporunu genel kurula sunacağı ve nihai kararın burada alınacağı (Md. 11, 12) belirtilmiştir.

Aslında, özerk kuruluşların denetimi konusu, Sayın Cumhurbaşkanı’nın yasanın 7 nci maddesini bir kez daha görüşülmek üzere TBMM’ye geri göndermesi ve TBMM’nin maddeyi aynen kabul etmesi sürecinde tartışılır hale gelmekle beraber, söz konusu yasal düzenlemelerin çok yakın zamana kadar devam ettiği de bilinmektedir. Bu konuda Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu ile Sermaye Piyasası Kurulu örneklerine yukarıda işaret edilmiştir.

Yapılan açıklamalar, özel kanunlarla kurulan kamu tüzel kişiliğine veya tüzel kişiliğe ve idari-mali özerkliğe sahip görev alanları ile ilgili piyasaları düzenleme yetkisiyle donatılmış veya kendilerine bazı kamu hizmetlerinin görülmesi görevi verilmiş kuruluşların denetimi konusunda yasalarda birlik bulunmadığını açık bir şekilde ortaya koymaktadır.

Türkiye’nin gerek mevcut ekonomik zorlukları aşmak üzere IMF ve Dünya Bankasından aldığı veya alacağı kredilere ilişkin taahhütleri çerçevesinde giriştiği ve mali-ekonomik kapsamdaki yasal düzenlemeler ve gerekse, Avrupa Birliği Müktesebatına uyum temelinde yürürlüğe koyduğu Anayasa dahil pek çok kanunda yapılan değişiklikler ve hukuk alanında yapılan yeni yasal düzenlemeler, sonuçta çok önemli yapısal reformları ifade etmektedir.

Bu çerçevede arka arkaya  çıkartılan yasalarla, idari ve mali özerkliğe sahip kuruluşlar hayata geçirilmiş (Rekabet Kurumu, Radyo ve Televizyon Üst Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Şeker ve Tütün Piyasaları Kurumu vb.) ve bu kuruluşlara Bakanlar Kurulunca veya ilgili Bakanlıklarca kullanılan çok önemli yetkiler devredilmiştir.

Türkiye’nin bu değişim sürecinde idari-mali özerkliğe sahip kuruluşlara ihtiyacı var veya koşullar bunu böyle gerektiriyorsa, bunların bünyelerine ve özerk yapılarına uygun bir denetim sisteminin yürürlüğe konulması bir ihtiyaç olarak ortaya çıkabilir.

Hükümetin ve Meclisin yaptığı, değişik denetim organı ve komisyonların denetimine tabi genel adıyla “Üst Kurul” olarak tanımlanan bu kuruluşları, bünyelerine uygun yeknesak bir denetim sistemine bağlamış olmasıdır. Burada Meclis denetiminin dışlanması gibi bir düşüncenin olduğunu zannetmiyoruz.

Devlete ait gelir ve giderlerin herhangi bir istisna söz konusu olmaksızın Parlamentonun denetimine tabi olmasının, demokratik rejimlerin bir gereği olduğuna kuşku yoktur. Nitekim, Anayasa Mahkemesinin muhtelif kararlarında da bu husus güçlü bir şekilde vurgulanmış bulunmaktadır. Burada önemli olan nokta, konuya ilişkin olarak Anayasa ile getirilen hükümlerin de buna imkan verecek açıklıkta olması, başka bir anlatımla kanun koyucuya, Meclis denetimi dışında bir denetim modeli getirmesine imkan vermemesidir.

Nitekim, Sayın Cumhurbaşkanı ilgili maddeyi yeniden görüşülmek üzere TBMM’ye geri gönderirken, ortaya koyduğu gerekçeler içinde yapılan bu düzenlemenin Anayasaya uygun düşmediğine ilişkin görüş ve emsal kararları da belirtmiş bulunmaktadır.

Bilindiği gibi Anayasamız, TBMM’nin Devlete ait gelir, gider ve malları üzerindeki denetim yetkisini 160 ıncı ve 165 inci maddeler olmak üzere iki madde halinde düzenlemiştir.

Anayasanın 160 ıncı maddesi aslında Sayıştay’ı düzenlemiş bulunmaktadır. Maddeye göre Sayıştay; “genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir.”

Anayasanın 165 inci maddesinde ise; sermayesinin yarısından fazlası doğrudan doğruya veya dolaylı olarak devlete ait olan “kamu kuruluş ve ortaklıklarının Türkiye Büyük Millet Meclisince denetlenmesi esasları kanunla düzenlenir.” hükmü yer almaktadır. 1982 Anayasasında yer alan bu hüküm, 1961 Anayasasında 127 nci maddede düzenlenmiştir.

Bu hüküm 1961 Anayasasının son fıkrasında yer alan “Kamu İktisadi Teşebbüslerinin Türkiye Büyük Millet Meclisince denetlenmesi kanunla düzenlenir” şeklindeki hükmüne göre daha geniş kapsamlıdır. Ayrıca, Anayasa koyucu konuyu bağımsız bir madde ile düzenlemekle, Meclisin doğrudan kendisinin yapacağı denetim görevinin önemine işaret etmiş bulunmaktadır.

Öte yandan, “Kamu İktisadi Teşebbüsü” ifadesi 1961 Anayasasının madde metninde geçtiği halde, bu ifade 1982 Anayasasının madde metninden çıkartılmış, kenar başlığına alınmıştır. Bilindiği gibi, kenar başlıkları Anayasamızın 176 ncı maddesine göre, madde metnine dahil değildir.

Özerk kuruluşlar için getirilen denetim yetkisinin söz konusu maddeler ve açıklamalar çerçevesinde irdelenip, değerlendirilmesi gerekmektedir.

Anayasamızda özel kanunla kurulmuş, kamu tüzel kişiliğini haiz     idari-mali yönlerden özerk kuruluşların yapısı, faaliyetleri ve denetimine ilişkin herhangi bir kural bulunmamaktadır.

Anayasamızda fonlarla ilgili kuralların bulunmaması karşısında açılan bir iptal davası ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesi şu tespiti yapmıştır (12 Kasım 1987 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1985/24 esas sayılı karar) “… Fonların oluşumunu, fon uygulamalarını, özellikle fonlardan yapılan harcamaları düzenleyen açık Anayasa kuralları bulunmadığından, belirlenen hususların Anayasa karşısındaki durumlarının saptanmasında öncelikle fonları oluşturan kaynakların kamu geliri olup olmadığına bakılması, kamu geliri niteliği taşıdıkları sonucuna varıldığı takdirde Anayasanın kamu gelirleri ile kamu harcamalarını hükme bağlayan kuralları çerçevesinde değerlendirme yapılması zorunludur.”

Özerk kuruluşlar için de Anayasamızda açık kurallar bulunmadığına göre, konunun Anayasanın koyduğu kurallar çerçevesinde çözümlenebilmesi için, Anayasa Mahkemesinin yukarıda değinilen yolun izlenmesinde herhangi bir isabetsizlik olmaması gerekir.

Anayasa Mahkemesinin bahsi geçen kararında, tanıtma fonunu oluşturan gelirlerin kaynakları teker teker ortaya konulup irdelenmiş ve sonuçta bu gelirlerin genel ve katma bütçeli idarelerle özel bütçeli idarelerin gelirlerinden oluştuğu saptaması yapılarak söz konusu gelirlerin kamu geliri olduğu kanaatine ulaşılmıştır.

Dolayısıyla, özerk kuruluşların her birinin gelirlerinin aynı titizlikle incelenip, irdelenmesi gerekmektedir. Bu kuruluşların kamu tüzel kişisi olmaları tek başına gelirlerinin de kamu geliri olduğu sonucunu vermeyebilir. Nitekim, Anayasanın 135 inci maddesinde düzenlenen “kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları” da Anayasa hükmüne göre kamu tüzel kişileridir. Ancak gelirlerini kamu geliri saymamız mümkün değildir.

Bu kuruluşların gelirlerinin kamu geliri niteliğinde olduğu varsayıldığında, Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararında olduğu gibi yapılacak iş, yasa ile getirilen denetim şeklinin 160 ıncı ve 165 inci maddeler karşısındaki durumlarının irdelenmesidir. Aksine bir kanaate varıldığında bu kuruluşların söz konusu maddelerle ilişkilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Bu değerlendirme yapılırken kuşkusuz özerk kuruluşların değinilen maddelerden birinin kapsamına girip, girmediğine bakmak gerekir. Çünkü, Anayasamız 160 ıncı maddesinde “genel ve katma bütçeli dairelerin gelir ve giderleri” ve 165 inci maddesinde “sermayesinin yarısından fazlası doğrudan doğruya veya dolaylı olarak devlete ait kuruluş ve ortaklıkları” demek suretiyle, TBMM’nin denetim yetkisini söz konusu daire, kuruluş ve ortaklıklarla sınırlandırmıştır. Özerk kuruluşları bu maddelerden birine oturtabildiğimiz taktirde, 4743 sayılı yasa ile getirilen denetim şeklinin Anayasaya aykırılığından söz etmemiz mümkün olabilecektir. Dikkat edilecek olursa, Anayasamız söz konusu maddelerinde “devletin bütün gelir, gider ve malları” ifadesini kullanmamış, “genel ve katma bütçeli daireler” ile “sermayesinin yarısından fazlası devlete ait kuruluş ve ortaklıklar” şeklinde bir çerçeve çizmiştir. Bu sınırlama karşısında, başka türlü bir yorum yapma imkanı olmaması gerekir.

Anayasanın 160 ıncı maddesi genel ve katma bütçeli daireleri kapsadığına göre, özerk kuruluşları bu madde kapsamına sokmanın mümkün olmadığı açıktır. Başka bir anlatımla madde ile, özerk kuruluşların da Meclis adına denetlenmesini öngören açık bir kural getirilmiş değildir. Madde metninde Sayıştay’ın görevleri kapsamında yer verilen “... kanunla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama görevini yapar” şeklindeki hüküm, Anayasanın 165 inci maddesinde belirtilen kuruluş ve ortaklıklar ile genel ve katma bütçeli daireler dışında kalan kuruluşları kapsadığından, bu kuruluşların denetiminin Meclis adına Sayıştay’a verilmesi, kanun koyucunun iradesine bağlanmış olmaktadır. Başka bir anlatımla bu kuruluşların mutlaka Sayıştay denetimine tabi olması konusunda Anayasal bir zorunluluk getirilmemiştir.

Özerk kuruluşların Anayasanın 165 inci maddesi karşısındaki durumuna gelince;

Yukarıda da değinildiği gibi, 1982 Anayasası, 1961 Anayasasına göre kamu iktisadi teşebbüslerinin kapsamına ve denetimine daha farklı yaklaşmıştır. Gerçekten, 165 inci madde ile hem çok geniş bir tanım verilmiş ve hem de “Kamu İktisadi Teşebbüsü” ifadesi madde metninden çıkartılarak madde kenar başlığına alınmıştır. Başka bir anlatımla madde kapsamına klasik KİT tanımına girmeyen  kuruluşların da alınmasına imkan sağlanmıştır.

Nitekim Anayasanın 165 inci maddesi uyarınca çıkartılması zorunlu olan 3346 sayılı Kanunun kapsamı, bu maddenin sağladığı olanakla geniş tutulmuş, maddede yer alan ifadesiyle “... yukarıda sayılanlardan olmamakla beraber, kendilerine bazı kamu yetki ve görevleri verilmiş olup, galip vasıfları bu kamu hizmetlerini yürütmek olan ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarından olmayan özel kanunlara tabi kurumlar” 165 inci madde kapsamında mütalâa edilmiştir.

Öte yandan, Anayasa Mahkemesi Resmi Gazetenin 7 Ekim 1988 tarihli nüshasında yayımlanan 1987/2 sayılı kararında fonların Anayasada düzenlenen kuruluşlar olmadığını belirttikten sonra “...kamu iktisadi teşebbüsü kavramının fonları kapsamadığı söylenebilir. Ancak bütçeden, bütçe içi ya da bütçe dışı kamu kaynaklarından oluşan, tüzel kişiliğe sahip ve bir kamu hizmeti yapmak üzere bir amaca tahsis edilen fonların, Anayasanın 165 inci maddesine göre TBMM’ce denetlenmesi esasları kanunla düzenlenmesi gereken, sermayesinin yarıdan fazlası doğrudan doğruya veya dolaylı olarak devlete ait olan kamu kuruluş ve ortaklıkları arasında bulunduğu kuşkusuzdur. Bu nedenle fonların Anayasanın 165 inci maddesine göre TBMM tarafından denetlenme esaslarının bir yasayla düzenlenmesi gerekir” kanaatine ulaşmış ve sonuçta 3346 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ile fonlar için getirilen denetim şeklini, (Madde, fonların denetiminin, fonların bağlı bulundukları Bakanlıkların yeni yıl bütçe kanunu tasarılarının tümü üzerindeki görüşmeler sırasında Anayasanın 162 nci maddesinde belirtilen usule göre ve fonların müteakip yıl bütçe tahminleri ile bir yıl önceki faaliyet sonuçları üzerinden yapılmasını öngörmekte idi) Anayasanın 165 inci maddesine aykırı bulmuştur.

Özerk kuruluşların söz konusu madde kapsamına girip girmediği tartışılabilir. Anayasa Mahkemesinin fonlarla ilgili olarak yukarıda değinilen 1987/12 sayılı kararında olduğu gibi, bu kuruluşların kaynak yapıları ve tüzel kişilikleri dikkate alınarak 165 inci madde kapsamına girdikleri bir görüş olarak savunulabilir. Çünkü, Anayasa Mahkemesi söz konusu kararında önce  “Kamu İktisadi Teşebbüsü kavramının fonları kapsamadığı söylenebilir” saptamasını yapmış, sonra da maddenin geniş bir çerçeve çizmiş olması nedeniyle fonları bu madde kapsamına sokmuş bulunmaktadır.

Öte yandan, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu ile kısa adı Şeker Kurumu ve Tütün Kurumu olan özerk kurumların denetimlerinin yasalarına konan hükümlerle Yüksek Denetleme Kurulu’na verilmiş olması ve hele bu düzenlemelere Sayın Cumhurbaşkanından bir itiraz gelmemesi karşısında bu savın önemli bir destek bulduğu da ileri sürülebilir.

Aslında özerk kurumların Anayasanın 165 inci maddesi uyarınca Yüksek Denetleme Kurulu raporları üzerinden doğrudan TBMM tarafından denetlenmesinin hukuki olduğu kadar mantıki sebepleri de bulunmaktadır.

Özerk kuruluşlar, daha önce yasalar tarafından Bakanlar Kuruluna, çeşitli Bakanlıklara veya siyasi iradeyi temsil eden diğer organlara verilmiş olan yetkilerin devredildiği kuruluşlardır. Daha önce bu yetkiler siyasi irade sahiplerinde iken denetimleri doğrudan TBMM tarafından yapıldığına göre, bu yetkilerin devredildiği kurumların denetimlerinin de yine doğrudan TBMM tarafından yapılması gerekir. Doğrudan denetimin yolu ise, Anayasanın 165 inci maddesi delaletiyle Yüksek Denetleme Kurulunun yaptığı denetimdir.

Öte yandan Yüksek Denetleme Kurulu yine Anayasanın 165 inci maddesi uyarınca özerk kuruluşların düzenlemesini yaptığı sahadaki sektörlerde faaliyet gösteren kuruluşların pek çoğunun denetimini yapmakta ve TBMM denetim yetkisini YDK’ca hazırlanan raporlar üzerinden kullanmaktadır. Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun sahasında bulunan tüm kuruluşlar (T.Elektrik Üretim A.Ş., T. Elektrik İletim A.Ş., T. Elektrik Ticaret ve Taahhüt A.Ş. ile bunların müessese ve bağlı ortaklıkları), Tütün Kurumunun düzenleme sahasında bulunan tüm kuruluşlar, Şeker Kurumunun düzenleme sahasında yer alan kuruluşlar, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme sahasında bulunan kamu bankaları vb. Yüksek Denetleme Kurulu tarafından denetlenen kuruluşlardır. Dolayısıyla Yüksek Denetleme Kurulu ve TBMM bu kuruluşların hukuki yapısı, temel işlevleri, görevleri ve sorunları hakkında çok kapsamlı bilgi ve deneyimlere sahiptir. Bu kuruluşların üst kuruluşu niteliğindeki özerk kurumların da aynı denetime tabi olmaları söz konusu bilgi ve deneyimlerin bu kuruluşlarda da kullanılmasına imkan sağlayacaktır ki bu da denetimde etkinliği ve verimliliği artıran bir unsurdur.

İşaret edilen nedenlerle, özerk kuruluşların Yüksek Denetleme Kurulunun denetimine verilmek suretiyle doğrudan TBMM denetiminin yolu açılabilir.

Özerk kuruluşların 165 inci madde kapsamında mütalaa edilmesi halinde, bu kuruluşlar için 4743 sayılı Kanunla getirilen denetim şeklinin, TBMM denetimini dışlaması nedeniyle Anayasaya aykırılık oluşturacağı kuşkusuzdur.

Özerk kuruluşların 165 inci madde kapsamında düşünülmesinin mümkün olmadığı kanaatinin oluşması halinde, Anayasamızda genel ve katma bütçeli dairelerle (Md. 160), sermayesinin yarısından fazlası doğrudan veya dolaylı olarak Devlete ait kuruluş ve ortaklıklar (Md. 165) dışında TBMM denetimini zorunlu kılan bir hüküm bulunmadığı dikkate alınarak, yasa koyucunun uygun bulacağı denetim mekanizmalarına yer verebileceğinin kabul edilmesi gerekecektir.

Bu takdirde 4743 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile getirilen denetim şeklinin Anayasaya aykırı olmadığı sonucuna ulaşılmış olunacaktır.

Özerk kuruluşların denetimi konusunda sonuç olarak şunu söylemek mümkündür.

Özerk kuruluşlar, ağırlıklı olarak son zamanlarda uygulanan ekonomik ve mali politikaların bir ürünü olarak ortaya çıkmış ve Bakanlar Kuruluna yada ilgili Bakanlıklara ait yetkileri devralmış kuruluşlar olduğundan Anayasamızda bunların hukuku ile ilgili bir düzenleme bulunmamaktadır.

Anayasa, Devlete ait gelir ve giderlerle mallarının TBMM’ce denetlenmesi konusunda “genel ve katma bütçeli daireler” ve “sermayesinin yarısından fazlası Devlete ait kuruluşlar” şeklinde sınırlamalar getirmiş olup, özerk kuruluşlar genel ve katma bütçeli daireler kapsamına girmemekle beraber, sermayesinin yarısından fazlası Devlete ait kuruluşlar gibi düşünülmesinin bir yorum meselesi olduğu göz ardı edilmemelidir.

Dolayısıyla kanun koyucunun bu kuruluşların özerk yapılarına uygun bir denetim modelini seçip, uygulamaya koyma yetkisinin varlığını kabul etmek gerekmektedir. Bu model, Meclis adına denetim yapan Sayıştay olabileceği gibi, doğrudan Meclis denetimini öngören Yüksek Denetleme Kurulu da olabilir veya 4743 sayılı Kanunla getirilen model olabileceği gibi, Merkez Bankası için yürürlükte bulunan model de olabilir.

Anayasa Mahkemesinin Meclis denetimini dışlayan bir denetimi Anayasaya aykırı bulduğu birçok kararlarında belirtilmiş olmasına karşın, Meclis denetimini öngören maddelerin yukarıda belirtildiği şekilde yazılmış olması karşısında başka türlü düşünmek mümkün olamamaktadır.

Konuyu bitirmeden, dikkatleri meselenin bir başka yönüne çekmekte yarar bulunmaktadır.

Özel kanunla kurulmuş, idari-mali özerkliğe ve kamu tüzel kişiliğine sahip, genel olarak “Üst Kurul” şeklinde adlandırılan kuruluşların görev, yetki ve sorumlulukları itibariyle Merkez Bankasından farklı bir durumları yoktur. Örneğin; Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun durumu böyledir.

Merkez Bankası, denetim yönünden Anayasanın 160 ıncı veya 165 inci maddeleriyle ilişkilendirilmemiş, bu maddeler itibariyle TBMM denetimine tabi tutulmamıştır. Nitekim, Kamu İktisadi Teşebbüsleri ve Fonların TBMM’ce Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakkında 2.4.1987 tarih ve 3346 sayılı Kanunun 2 nci maddesinin son fıkrasında, Merkez Bankasının bu kanunla konulan denetime tabi olmadığı belirtildikten sonra, Bankanın denetlenmesinin “Anayasanın 162 nci maddesinde söz konusu milli bütçenin incelenmesi yoluyla yapılacağı” hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu fıkra hükmüyle ilgili olarak, 3346 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden sonra Anayasa Mahkemesine yapılan iptal başvurusunda, Merkez Bankası ile ilgili kısma yer verilmediği ve fıkranın başvuruya konu “Kamu bankalarının bu kanunla konulan denetime tabi olmadıkları ve bu bankaların TBMM’ce denetlenmesinin Anayasanın 162 nci maddesinde söz konusu milli bütçenin incelenmesi yoluyla yapılır” şeklindeki hükmünün Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinmektedir. Başka bir anlatımla, fıkranın sadece kamu bankaları ile ilgili kısmına başvuruda yer verilmesi nedeniyle, Merkez Bankası denetimine ilişkin kısım aynen kalmış, kamu bankaları (Halk, Ziraat, Emlak Bankası gibi) kısmı ise iptal edilmiş bulunmaktadır. (Anayasa Mahkemesinin 1987/12 esas, 28.1.1988 tarihli kararı)

Açılan davada Merkez Bankasının ayrı tutulması, söz konusu hükmün Anayasaya uygun olduğunu göstermemekle beraber, konumuz bakımından ilginç bir tespit olduğuna da kuşku yoktur.

Y  Ü  K  S  E  K    D  E  N  E  T  İ  M

Erdal KENGER

Yüksek Denetleme Kurulu
Başdenetçi (MBA, YMM)

I- GİRİŞ

Modern anlamda denetim, olasılık ve görecelik (probability ve relativity) esaslarıyla belirlenmiş hedef ve standartlar doğrultusunda ortaya çıkan sonuçların verimlilik, etkinlik ve tutumluluk derecelerini ölçmek, karşılaştırmak ve değerlendirmektir. Diğer bir anlatımla denetim, bir kuruluşun ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili kanıtların tarafsızca toplanması, değerlendirilmesi ve sonucun kullanıcılara raporlanması şeklinde tanımlanabilir.

II- DENETİMİN SINIFLANDIRILMASI

Denetimi; denetleyen kurumlar, denetlenen kurumlar, denetimin amacı ve kapsamı ile denetimin kamusal veya özel sektör nitelikli oluşuna vb. yaklaşımlarla çeşitli sınıflandırmalar yapmak olasıdır. Günümüzde denetimin kamusal veya özel sektör ayrımı giderek geçerliliğini yitirmekte, birbirinin yerine geçmekte, birbirine girmektedir. Özel sektör üzerindeki kamusal denetim sürerken, kamu kesiminin denetiminde de özel sektör denetim kuruluşlarından artarak faydalanıldığı görülmektedir. Yine özel sektör üzerindeki kamusal denetim de giderek  özel sektör denetim kuruluşlarına yaptırılmaktadır. Yukarıda sayılan nedenlerle denetimi kesin sınırlarıyla sınıflandırmak giderek güçleşmektedir.

Klasik anlamda denetim, konularına ve amaçlarına göre finansal denetim, uygunluk  denetimi ve performans denetimi olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Denetim statüsüne göre ise; iç denetim ve dış denetim olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Dış denetim de bağımsız denetim ve kamu denetimi olmak üzere ikiye ayrılır. Yüksek denetim kurumlarının kamu kuruluşları üzerinde parlamentolar adına yaptıkları denetim geçmişte dış denetim kapsamında değerlendirilirken, günümüzde tamamen “yüksek denetim (supreme audit)” adında üçüncü bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir. Denetçinin niteliğine göre yapılan sınıflandırmalar temelde, denetçinin örgüt personeli olup olmamasına ve örgüt dışında ise denetçi ile örgütü bir araya getiren hukuki bağa göre biçimlenmektedir.

A- Denetimin amacı yönünden türleri:

1-      Finansal denetim (finansal tablolar denetimi, mali tablolar denetimi)

Finansal denetim (audit of financial statements), bir işletmenin finansal tablolarının önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu kriterler, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya vergi mevzuatı hükümleridir. Bu denetim bağımsız denetçiler ve kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, ortaklara veya ilgili kamu kuruluşlarına verilen finansal tablolardır.

2-      Uygunluk denetimi (düzenlilik, usul denetimi, mali denetim):

Uygunluk denetimi (compliance, regularity, propriety audit), bir örgütün mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla incelenmesidir. Bu denetim türünde belirlenmiş kriterler, farklı kaynaklar tarafından oluşturulur. Uygunluk denetimi, iç denetçiler ve dış denetçiler ile kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, örgütün mali işlemleri ve faaliyetleridir.

Uygunluk denetimi, üst makamlar ve yasal mevzuat tarafından önceden saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Bu üst makamlar kuruluş içinden olabileceği gibi, kuruluş dışından da olabilir. Yasal düzenlemelere, yazılı sözleşmelere uygunluk incelemesi, soruşturması ve araştırması, denetçiler tarafından yapılan bir denetim türüdür. Uygunluk denetiminde ulaşılan sonuçlar geniş bir kitleye değil, sınırlı olarak ilgili ve yetkili kişi ve kuruluşlara raporlanır. Bu nedenle çoğunlukla uygunluk denetimi iç denetçiler, gerekli durumlarda ise dış denetçiler tarafından yapılır.

3-  Performans denetimi (faaliyet denetimi, işletme denetimi):

Performans denetimi (operational audit, performance audit) bir örgütün faaliyetlerinin verimliliğini, etkinliğini ve tutumluluğunu değerlendirmek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Faaliyet denetiminde, denetçilerden tarafsız gözlemlerde bulunması ve belirli faaliyetlerin ayrıntılı analizini yapması beklenir. Faaliyet denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir.

Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzer. Denetimin sonunda faaliyetlerde verimliliğin, etkinliğin ve tutumluluğun artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur. Performans denetimi, kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından, ayrıca kamu kuruluşlarında kamu denetçileri tarafından yürütülür.

4- Ekonomik denetim (bütünleşik denetim, sistemci denetim):

Ekonomik denetim (economic audit, systematic audit, overall audit, comprehensive audit), finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerinin birlikte yürütüldüğü ve raporlandığı bir denetim türüdür. Ekonomik denetim kapsamında; bir taraftan kuruluşun faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, diğer taraftan finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğu ayrıntılı bir inceleme yapılmak yoluyla ortaya konulmakta, öte yandan kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre etkinlik, verimlilik, ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığı ölçülmekte ve bu doğrultuda önerilerde bulunulmaktadır.

Ekonomik denetimde temel amaç performans denetimi olup, mali tablolar denetimi ve uygunluk denetimi ile desteklenerek bütünlük kazanmaktadır.    

B- Denetimin statüsüne göre türleri:

Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki nitelikleri taşıyan, kariyer sahibi, uzman bir kişidir. Burada denetimin statüsüne göre denetim türleri; iç denetim, dış denetim ve yüksek denetim olarak sınıflandırılmaktadır.

1- İç denetim (internal auditing):

İç denetim, örgüt faaliyetlerinin  ve uygulayıcılarının yaptıkları iş ve işlemlerin uygunluk ve etkinliğinin, üretilmiş her  türlü bilginin güvenirliğinin mevzuat, finansal, muhasebe ve diğer tüm yönlerden bu amaçla çalışan iç denetçi adı verilen kişilerce araştırılıp, incelenip üst yönetime rapor edilmesidir. Diğer bir anlatımla iç denetim, örgüte hizmet amacıyla örgütün tüm faaliyetlerini incelemek ve değerlemek için örgüt içinde kurulmuş bağımsız bir değerleme fonksiyonudur. Kısaca iç denetim, finansal denetimi, uygunluk denetimini ve performans denetimini kapsamaktadır.

İç denetimin finansal denetim yönü, finansal tabloların doğruluğunun araştırılmasından çok, finansal tablolara temel oluşturan muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenirliğini araştırmak ve bu  bilgileri elde etmek için kullanılan kayıt ortamını ve raporlama sistemini gözden geçirmektir. Yine iç denetimin finansal denetim kapsamına; hata ile hukuka uygun olmayan işlemlerin bulunması, önlenmesi ve işletmenin kayıtlarında bulunan varlıkların mevcut olup olmadığını belirlemek de girmektedir.

İç denetim, örgüt faaliyetlerinin yönetim politikalarına, planlarına, programlarına ve yasalara uygunluğunu ölçerek, iç kontrol sisteminin amacına uygun işleyip işlemediğini değerlendirir. İç denetim, örgütün iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlendirdiği için aynı zamanda bizzat kendisi iç kontrol aracıdır. İç kontrol sisteminin etkinliğinin gözden geçirilmesi çalışmaları, iç denetimin uygunluk denetimi yönünü oluşturur.

İç denetim, aynı zamanda örgütün kaynaklarının etkin, verimli ve tutumlu kullanılıp kullanılmadığını değerlendirir. Örgüt yönetimi tarafından verimlilik standartları belirlenmişse, iç denetçi standartların uygulatıcılar tarafından anlaşılıp anlaşılmadığını, standartlardan sapmaların belirlenip analiz edilip düzeltici önlemleri almakta sorumlu yöneticilere analiz sonuçlarının iletilip iletilmediğini  ve önlemlerin alınıp alınmadığını araştırır.  Yine iç denetçi, iç kontrol sisteminin yeterliliğini gözden geçirerek, örgütün amaçlarına, hedeflerine etkin, verimli ve tutumlu bir şekilde ulaşıp ulaşamayacağı konusunda iç kontrol sisteminin yeterli olup olmadığını belirler. İç denetimin bu yönü, performans denetimi özelliğini oluşturur.

İç denetim, denetim alanı itibariyle çok geniş bir kapsama alanını içerse de; özü, yapısı, fonksiyonları ve denetim sonuçları yönlerinden örgütün üst yönetimiyle sınırlıdır. Çünkü iç denetçiler örgütün bizzat kendi personelidir. Bu nedenle, iç denetçiler üst yönetimin belirlediği çerçeve içerisinde denetim fonksiyonunu yerine getirmek durumundadırlar. Yapısı gereği iç denetim, örgüt üst yönetiminin kararlarına,  planlarına, programlarına, hedef ve stratejileri ile iç ve dış mevzuata vb. uygunluk dışında bir denetim fonksiyonu üstlenemez.

2- Dış denetim (external auditing): 

Dış denetim; örgütün, kendi personeli olmayan denetçilerden oluşan, örgütle doğrudan ilgili, bağlı vb. şekilde organik bağı olmayan bağımsız ve farklı bir tüzel kişiliği olan denetim organı, grubu veya kişisi tarafından denetlenmesidir. Dış denetim, bağımsız denetim ve kamu denetimi şeklinde ikiye ayrılır.

a) Bağımsız denetim (independent auditing):

Bağımsız denetim, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan, serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan veya bir denetim kurumuna/firmasına bağlı olarak faaliyet gösteren denetçi veya denetçiler tarafından işletmenin talebi doğrultusunda ve bir denetim sözleşmesi çerçevesinde işletmelerin finansal tablolarının denetimi ile uygunluk ve performans denetimlerinin yapılmasıdır. Bağımsız denetimde asıl amaç finansal denetimdir.

Bağımsız denetim tarafından yapılan finansal denetim, muhasebenin bir dalı olmayıp, muhasebe ve diğer işlemlerin sonuçlarına ve verilere dayanan bağımsız bir disiplin olarak ortaya çıkmaktadır. Bağımsız denetim, yönetimin finansal işlemleri değerlendirmesinde ve yorumlamasındaki olumlu ve olumsuz yönleri belirler ve bir yerde işletmenin finansal tabloları üzerinde onay fonksiyonunu üstlenmiş durumdadır.

Bağımsız denetim tarafından yapılan denetimlerin büyük bir kısmının muhasebe bilgileri ile ilgili olması ve bağımsız denetim yapan birçok denetçinin muhasebe konusunda uzman olması gerektiğinden, bazen muhasebe ve denetim kavramları birbirine karıştırılmaktadır. Bir çok ülkede bağımsız denetçilere muhasebe uzmanı veya benzer bir unvan verilmesi bu karışıklığı daha da artırmaktadır. Örneğin Amerika’da bağımsız denetçilere yeminli serbest muhasebeci anlamına gelen “CPA- Certificated Public Accountant” denilmektedir.

Muhasebe, karar alıcılara mali bilgi sağlamak amacıyla bir örgütün veya bireysel bir işletmenin ticari ve mali nitelikteki işlem ve onaylarına ilişkin verilerin kaydedilmesi, sınıflandırılması ve özetlenmesi sürecidir. Bu sürecin sonunda finansal tablolar ve işletme yöneticileri için muhasebe raporları düzenlenir. Muhasebeciler karar alıcıların kararları ile ilgili bilgileri sağlamak için, muhasebe bilgisinin hazırlanmasında temel alınan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini bilmek zorundadırlar.

Bağımsız denetimde, muhasebe verileri denetimin konusunu oluşturur ve kaydedilen bilgilerin muhasebe döneminde meydana gelen  mali ve ticari işlemleri gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığı belirlenir. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe bilgilerinin gerektiği gibi kaydedilip kaydedilmediği  değerlemede ölçüt olduğundan, denetçi bu ilkeleri bilmek zorundadır.

Bağımsız denetçi, muhasebe konusunda uzman olmasının yanında, denetim kanıtlarını toplama ve değerlemede de uzman olmalıdır. Bu uzmanlık, bağımsız denetçiyi muhasebeciden ayıran temel unsurdur. Bağımsız denetim tarafından yapılan uygunluk ve performans denetimi bir zorunluluk olmayıp, genelde işletmelerin talebi üzerine yapılmaktadır.

Bağımsız denetçiler kâr amacı olan ya da olmayan işletmelere ve kamu kurum ve kuruluşlarına hizmet verebilirler. Bağımsız denetçiler serbest meslek faaliyeti sürdüren kişilerdir. Bağımsız denetçiler faaliyetlerinde bağımsız olarak çalışırlar ve hizmetleri karşılığında denetledikleri kişi veya kuruluşlardan ücret alırlar.

b) Kamu denetimi (public / state auditing / supervision):

Kamu denetimi, görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden kamusal bir fonksiyondur.

Kamu denetim kuruluşları, çeşitli devlet kurumları içinde örgütlenmiş olup; kuruluşların faaliyetlerinin yasal mevzuata, devletin ekonomi politikasına, kamu yararına uygunluk düzeyini araştırır ve denetler. Yine kamu denetim kuruluşları bağlı oldukları kamu birimlerine denetledikleri kuruluşlar ve olaylarla ilgili olarak rapor verirler.

Kamu kesiminde yer alan dış denetim kuruluşları amaç ve fonksiyonlarına bağlı olarak yapılandırılmaktadır. Bu kuruluşların görev alanları ve yetkileri, bünyelerinde yer aldıkları kamu otoritesinin statüsüne, denetimi kapsamında olan kamu kuruluşlarına, özel statülü kuruluşlara ve özel işletmelere bağlı olarak değişebilmektedir. Kamu kesiminde yer alan bazı denetim kuruluşları hem iç denetim kuruluşu hem de dış denetim kuruluşu özelliklerini birlikte  taşıyabilmektedir. Kamu denetim kuruluşları; iç denetim kuruluşu, dış denetim kuruluşu veya aynı anda hem iç hem de dış denetim kuruluşu olabilmektedir. Örneğin; bakanlıklar denetim organlarının, bakanlıklarına bağlı kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri iç denetim, bakanlıklarına bağlı olmayan kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri ise, dış denetim kapsamında değerlendirilmektedir.

3- Yüksek denetim (supreme audit):

Klasik anlamda yüksek denetim, dış denetim kapsamında değerlendirilirken, dış denetimin yüksek denetim kurumlarının kamu kuruluşları üzerindeki parlamentolar adına yaptıkları denetimi tam olarak kapsamaması nedeniyle, günümüzde uluslararası literatürde ayrı bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir.

Uluslararası literatürde yüksek denetim, anayasal dayanağı ve meslek mensuplarının yasal güvenceleri olan, bazı ülkelerde yargısal yetkilerle donatılmış, bağımsız ve özerk denetim kuruluşları tarafından kamu kurum ve kuruluşlarının tamamı üzerinde parlamentolar adına yapılan denetim olarak tanımlanmaktadır.

III- YÜKSEK DENETİMİN KAPSAMI VE GENEL ÖZELLİKLERİ

Kavram olarak yüksek denetim, kamu kaynaklarının hukuka uygun olarak harcanması ve kamu kaynaklarının etkin, verimli ve tutumlu olarak kullanılmasının sağlanması ile bunların düzeyini ölçmeyi amaçlamaktadır.

Genel olarak literatürde yüksek denetim; kaynağını anayasalardan alan, meslek mensuplarının yasal güvenceleri bulunan, idari, mali ve hukuki özerkliğe sahip, bağımsız denetim kuruluşlarınca parlamentolar adına kamu kurum ve kuruluşları üzerinde yapılan denetimi tanımlamaktadır. Yüksek denetimin temel kuralı parlamento adına kamu kurum ve kuruluşları üzerinde denetim yapılmasıdır.

Yapılan tanımlarda yüksek denetimin temel özellikleri;

-Yasama, yürütme ve yargı içinde yer almayan bir kamusal denetim faaliyetidir,

-Denetim görev ve yetkilerini anayasalardan alan bir denetim faaliyetidir,

-Yüksek denetimi yürüten yüksek denetim kurumlarının idari ve mali özerkliği vardır,

-Yüksek denetimi yürüten meslek mensuplarının yasal güvenceleri bulunmaktadır,

-Parlamento adına yapılan bir denetimdir,

-Yüksek denetim kurumları parlamento adına yapılan denetim faaliyetini; planlamada, uygulamada ve denetim sonuçlarının parlamentoya ulaştırılmasında tamamen bağımsızdır,

şeklinde belirlenebilir. Yüksek denetim, bu özellikleri nedeniyle dış denetimden ayrılmakta ve farklı tanımlanması zorunluluğunu getirmektedir.

A- Yüksek denetim kurumlarının yapısal özellikleri:

Yüksek denetim kurumlarının temel görevi, kamusal fonların kullanılması, izlenmesi ve denetlenmesidir. Yüksek denetim kurumlarının asıl işlevi, yüksek bir denetim organı olarak parlamentolara denetimleri alanında katkıda bulunmaktır. Dünyanın birçok ülkesinde yüksek denetim kurumları parlamentoların denetim fonksiyonlarıyla ilişkili ve uyumlu olarak çalışmaktadır. Yüksek denetim kurumlarının statüleri genellikle anayasalar veya ilgili denetim yasalarınca belirlenmekte ve ülkelerin siyasi ve hukuki yapıları doğrultusunda yüksek denetim kurumları yapılandırılmaktadırlar.

Yüksek denetim kurumlarının yapılandırılmalarında Dünyada Napoleonic ve Westminster türü olmak üzere genelde iki model ön plana çıkmaktadır. Napoleonic model; yasalara ve mevzuata uygunluğun denetlendiği ve yargılamasının yapıldığı uygunluk bazlı bir denetim sistemidir. Westminster model; uzmanlaşmış denetim elamanlarından yararlanılarak parlamentolara periyodik raporlar hazırlayan Yüksek Denetleme Kurulu Başkanı esasına göre düzenlenmiştir. Westminster modelinin bir versiyonu şeklinde ortaya çıkan Board tipi model ise; Başkanlık esası yerine bir başkan ve üyelerden oluşan küçük kurullar marifetiyle yürütülmektedir. Westminster ve Board modelinde uygunluk denetimine daha az önem verilir, denetime tabi kuruluşlar üzerinde daha çok finansal ve performans denetimine yönelik raporlar hazırlanır ve parlamentolara sunulur.

 Westminster türü yüksek denetim kurumları genellikle Anglosakson ülkelerinde uygulanmakta olup, yargısal yetkileri olmayan, tüm görev ve yetkilerin genel denetçide (auditor general & comptroller)  toplandığı, denetim görevlilerinin genel denetçi adına görev yaptığı kamu kuruluşlarıdır. Westminster türü yüksek denetim kurumları kamu kesiminde inceleme ve denetim yapmakla sorumlu olup, denetim sonuçlarını parlamentoya uygunluk bildirimi ve/veya denetim raporlarıyla sunarlar. Bu denetim raporları ve/veya uygunluk bildirimleri parlamento tarafından denetim fonksiyonlarının yerine getirilmesinde kullanılır (İngiltere, ABD, Kanada, İsrail). Napoleonic türü yüksek denetim kurumları genelde Kıta Avrupası ülkelerde uygulanmakta olup, yargısal yetkileri olanlar ve olmayanlar şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Yargısal yetkileri olmayan yüksek denetim kurumları, denetimine tabi kamu kuruluşlarıyla ilgili olarak denetim raporları düzenlemekte ve bu raporları parlamentoya ve/veya hükümete sunmaktadır (Almanya, Hollanda, Japonya, Türkiye-Yüksek Denetleme Kurulu). Yargısal yetkileri olan yüksek denetim kurumları, denetim bulgularını ya yargılama yoluyla sonuçlandırmakta yada uygunluk bildirimi yoluyla denetim sonuçlarını parlamentoya bildirmektedir (Fransa, Belçika, İtalya, İspanya, Türkiye-Sayıştay). Ancak yargılama yetkisi olan yüksek denetim kurumlarının, kamu kesimi hesap ve işlemlerini denetlemeleri sonucu elde edilen denetim bulgularını buralarda sonuçlandırması, bu denetim kurumlarının yargı organı oldukları anlamına gelmemektedir. Yine İsveç, Finlandiya ve Türkiye (Sayıştay, Yüksek Denetleme Kurulu) gibi bazı ülkelerde birden fazla yüksek denetim kurumlarının olduğu, eyalet sistemi uygulayan Amerika ve Kanada gibi ülkelerde de her eyalette ayrı bir yüksek denetim kurumunun bulunduğu görülmektedir.  

Yüksek denetim kurumlarının parlamentoya rapor sunması kural olmakla beraber, bu uygulama ülkeden ülkeye değişiklikler göstermektedir. Yargısal yetkileri olan yüksek denetim kurumları, daha çok denetim bulgularını yargılama yoluyla sonuçlandırırken, parlamentoya rapor sunma işlevini ikinci planda tutmaktadırlar. Yargısal yetkileri olmayan yüksek denetim kurumları ise daha çok denetim bulgularını denetim raporuna dönüştürerek parlamentoya sunmakta ve denetim bulguları genelde parlamentoda sonuçlandırılmaktadır. Örneğin; Fransa (Cour des Comptes) ve Türkiye’deki (Sayıştay) yüksek denetim kurumları  denetim bulgularını yargılama yoluyla kendi içinde sonuçlandırmakta, denetim sonuçlarını uygunluk bildirimi şeklinde parlamentolarına sunmaktadırlar. Yine bazı ülkelerde İngiltere (National Audit Office) ve Türkiye’de (Yüksek Denetleme Kurulu) olduğu gibi  özellikle Westminster modelini benimsemiş yüksek denetim kurumları denetledikleri kamu kuruluşlarıyla ilgili olarak denetim bulguları raporlanmakta ve bu denetim raporları kendi parlamentolarında sonuçlandırılmaktadır.     

Yüksek denetim kurumlarının bağımsızlıkları ve özerklikleri Dünyanın birçok ülkesinde anayasa veya yasalarla güvence altına alınmaya çalışılmıştır. Yüksek denetleme kurumları genelde yasayla kurulmaktadır. Ancak statüleri açısından çeşitli farklılıklar göstermektedirler. Ülkelerin gelişmişlik düzeyi ve siyasi  yapılanmaları doğrultusunda yüksek denetleme kurumlarının kurumsal, bireysel ve mali bakımlardan bağımsızlıkları sağlanmaya çalışılmaktadır. Buna karşılık yüksek denetleme kurumlarının yönetsel bakımdan yürütmenin içinde ve/veya dışında kaldıkları görülmektedir. Yüksek denetleme kurumları;  bazı ülkelerde parlamentoya bağlı (İngiltere, Avusturya, Mısır, ABD, Kanada), bazı ülkelerde yürütme ve yasama organları dışında bağımsız (Fransa, Almanya, İtalya, İspanya, Yunanistan, Türkiye-Sayıştay), bazı ülkelerde yürütmeye bağlı (hatta maliye bakanlığına bağlı) (İsveç, Finlandiya, Norveç, İzlanda, Türkiye-Yüksek Denetleme Kurulu)  olarak görev yapmaktadırlar. Ancak yüksek denetim organlarının yürütmenin içinde yer aldığı ülkelerde bu kuruluşların bireysel, kurumsal bağımsızlıkları sağlanmış bulunmaktadır. Yine Türkiye’de Yüksek Denetleme Kurulu, bireysel ve kurumsal bağımsızlık yanında mali bağımsızlığa da sahiptir. Birçok ülkede yüksek denetleme kurumlarının mali bağımsızlığı bulunurken, bazılarında da mali bağımsızlıkları bulunmamaktadır. Mali bağımsızlık yönünden yüksek denetim kurumları, bazı ülkelerde kendi bütçelerini yapma serbestliğine sahipken, bazı ülkelerde bütçeleri yürütme tarafından yapılmaktadır.

Genelde yüksek denetleme kurumlarının tamamının denetsel faaliyetlerini yürütmede kurumsal bağımsızlıkları bulunmaktadır. Ancak yüksek denetleme kurumlarının bireysel bağımsızlıkları ülkeden ülkeye değişiklikler gösterebilmektedir. Yüksek denetim kurumlarında başkan, üye ve denetim personeli gibi meslek mensuplarının atanmaları da ülkelere göre değişiklikler göstermektedir. Yüksek denetim kurumlarının üyeleri; Belçika ve Yunanistan’da denetim personeli arasından, Finlandiya, Avusturya, İsveç ve İngiltere’de kamu kurum ve kuruluşlarında belli görevlerde bulunmuş kişiler arasından, İspanya ve Türkiye’de (Sayıştay, Yüksek Denetleme Kurulu) ise belirli kısmı denetim personeli arasından, belirli bir kısmı ise kamu kurum ve kuruluşlarında belirli görevlerde bulunmuş kişiler arasından seçilmekte ve/veya atanmaktadır. Başkan ve üyelerin atanması; Avusturya, İspanya, Danimarka, Belçika ve Türkiye’de (Sayıştay) yasama tarafından, İsveç, İtalya, Yunanistan, Finlandiya, Fransa, Portekiz ve Türkiye’de (Yüksek Denetleme Kurulu) yürütme tarafından, İngiltere, İrlanda, Lüksemburg, Almanya ve Hollanda’da ise yasama ve yürütme tarafından ortaklaşa yapılmaktadır. Yüksek denetim kurumlarında denetim personelinin sayısı, nitelikleri, mesleğe girişleri her ülkede verilen görevin gerekleri doğrultusunda değişiklik göstermektedir. Yüksek denetim kurumlarının bazıları çok değişik alanlarda konusunda uzman olan kişileri istihdam ederken, bazıları ise özellikle yargısal yetkilerle donatılmış olanlarının alan sınırlandırmasını tercih ettikleri görülmektedir. Performans denetimi de yapan İngiltere (NAO) örneğinde görüldüğü gibi, meslek mensupları kariyerden yetiştirildiği gibi hemen her konuda uzmanlığı olan kişilerin de istihdam edildiği, hatta kendi konularında uzman olanların part-time dahi çalıştırıldığı görülmektedir. Yine Türkiye’de Sayıştay’da meslek mensupları için alan sınırlaması (hukuk, iktisat, işletme, siyaset bilimi vb.) yapılmışken, Yüksek Denetleme Kurulunda performans denetimi de yapılması nedeniyle alan sınırlaması yapılmamıştır. Bu doğrultuda Türkiye’de Sayıştay’da mesleğe giriş sadece denetçi yardımcılığı yöntemiyle olabilirken, Yüksek Denetleme Kurulunda mesleğe giriş hem denetçi yardımcılığı yöntemi, hem de konusunda uzmanlaşmış kişilerin doğrudan denetçi olarak atanma yöntemi ile olabilmektedir.

B- Yüksek denetim kurumları ve INTOSAI:

Yüksek denetim kurumları arasında işbirliğinin sağlanması, geliştirilmesi ve güçlendirilmesi amacıyla 1953 yılında Küba’da INTOSAI (International Organization of  Supreme Audit Institutions-Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları Birliği) oluşturulmuştur. INTOSAI’nin amacı; yüksek denetleme kurumları arasındaki ilişkileri geliştirerek güçlendirmek, özellikle kamusal mali denetim alanında bilgi ve görüş alış verişi ile deneyimlerin paylaşılması, üyelerine gereksinim duyulan alanlarda destek sağlamak şeklinde özetlenebilir. INTOSAI bağımsız, özerk ve non-politik, yüksek denetleme kurumları arasındaki ilişkileri geliştirmeyi amaçlayan uluslararası bir organizasyondur. INTOSAI’ye sadece Birleşmiş Milletlere veya Birleşmiş Milletlerin yan kuruluşlarından birine üye olan ülkelerin yüksek denetleme kurumları üye olabilmektedir. INTOSAI’ nin; OLACEFS, AFROSAI, ARABOSAI, ASOSAI, SPASAI, CAROSAI, EUROSAI olmak üzere yedi adet bölgesel birliği bulunmaktadır. INTOSAI’ye üye olacak yüksek denetim kurumlarının veya yüksek denetim kurumu olmanın temel koşulu, yasayla kurulmuş olmaları ve parlamento adına denetim yapıyor olmaları gerekmektedir. Statü gereğince INTOSAI’ye her ülkeden bir yüksek denetim kurumu üye olabilme koşulu nedeniyle, Türkiye’den sadece Sayıştay üye durumundadır.

Mart 1998 tarihinde Avrupa Birliği Yüksek Denetim Kurumları (European Court of Auditors) Başkanlarınca bir çalışma grubu oluşturulmuş ve bu grup, Merkezi ve Doğu Avrupa yüksek denetim kurumlarının Avrupa Birliğine uyum sağlamaları için gerekli ana kriterleri belirlemekle yükümlü kılınmıştır. Anılan çalışma grubu, ilk aşamada, bir yüksek denetim kurumunun kuruluşunda, işlevini gerektiği gibi yerine getirebilmesinde ve kamu kaynaklarının verimli kullanımının sağlanmasında yararlı olacağı düşünülen öncelikli alanlarda bir dizi öneri oluşturmayı amaç edinmiştir. Söz konusu çalışma grubunun önerileri;

-Yüksek denetim kurumlarının, anayasa ve yasalar ile belirlenmiş ve diğer düzenlemelerle ayrıntıları hüküm altına alınmış sağlam, kalıcı ve uygulanabilir bir yasal dayanağının bulunması gerekmektedir,

-Yüksek denetim kurumları, görevlerini objektif ve etkin bir biçimde yerine getirebilmek için gerekli işlevsel, kurumsal, görevsel ve mali bağımsızlığa sahip olmalıdırlar,

-Yüksek denetim kurumları, tüm kamu fonları, kaynakları ve faaliyetlerini bunların ulusal bütçeye dahil edilip edilmediğine ve anılan fon ve kaynakların kim tarafından kullanıldığına bakılmaksızın denetlemeli ve bu yetkileri anayasa ve ilgili yasada açıkça yer almalıdır,

-Yüksek denetim kurumları tüm kamu sektörü dış denetimini düzenlilik ve performans denetimlerini kapsayacak şekilde yürütmelidirler,

-Yüksek denetim kurumları çalışma sonuçlarını hiçbir sınırlamaya tabi olmaksızın özgürce rapor etme yetkisine sahip olmalı, raporlarını parlamentoya ve kamunun bilgisine sunulmalıdır, 

-Yüksek denetim kurumları, ulusal uygulamayı yadsımadan, formel bir biçimde, INTOSAI Denetim Standartları, INTOSAI Denetim Standartları için Avrupa Uygulama Rehberi ve IFAC (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) tarafından yayınlanarak Avrupa Birliğinde uygulanmak üzere kabul edilen çeşitli kamu sektörü denetim standartlarına uygun olan denetim standart ve politikalarını kabul etmeli, yürürlüğe koymalı ve yayınlamalıdır. Yapılan denetimin kabul edilebilir kalite ve yeterlikte olmasını sağlamak amacıyla denetim standartları tutarlı ve güvenilir bir biçimde yüksek denetim kurumlarının işlerine uygulanmalıdır. Bu nedenle yüksek denetim kurumları belirlenmiş standartların uygulamada kullanımının ve benimsenmesinin sağlanmasına yardımcı olmak açısından denetim rehberleri ve ayrıntılı teknik rehberler hazırlamalıdırlar,

-Yüksek denetim kurumları, sahip oldukları tüm insan ve mali kaynaklarının, görevlerinin etkin bir biçimde yerine getirilmesini temine yönelik olarak en verimli şekilde kullanılmasını sağlamalıdır. Bu anlamda, yüksek denetim kurumu yönetimi, denetimde ve denetim sonucunu gösterir raporlarda yüksek kalite ve etkinliğin sağlanması için gerekli yapılanmayı gerçekleştirecek uygun politika ve önlemler geliştirmek ve uygulamak zorundadır,

-Yüksek denetim kurumları iç organizasyonlarını, ön geçiş süreci istemlerini karşılamaya elverişli bir yapıya kavuşturmalıdırlar,

-Yüksek denetim kurumları, meslek mensuplarının uluslararası standartlara ve Avrupa uygulama örneklerine uygun, etkin bir denetimin yerine getirilmesini temin edecek yeterlikte ve yetenekte olmalarını ve kendilerini bu amaca adamalarını sağlamalıdır,

-Yüksek denetim kurumları, meslek mensuplarının teknik ve mesleki yeterliliğini öğrenim ve eğitim yoluyla geliştirmelidir,

-Yüksek denetim kurumları denetlenen kurumlarda yüksek kaliteli ve etkin iç kontrol sistemlerinin geliştirilmesi üzerinde odaklanmalıdır,

şeklinde olmuştur.

C- Yüksek denetimin kapsamı:

Ülkelerdeki yüksek denetim kurumlarının denetimleri; bazılarında sadece uygunluk denetimini, bazılarında uygunluk denetimi ve performans denetimini, bazılarında ise uygunluk denetimi, finansal tablolar denetimi ve performans denetimini kapsamaktadır. Yüksek denetim kurumlarının denetimlerinin kapsamı ülkeden ülkeye değişiklik göstermekle beraber, yüksek denetim kurumlarının uygunluk denetimi yanında mutlaka performans denetimi yapmaları konusunda tüm ülkelerde ve uluslararası organizasyonlarda oluşmuş fikir birliği bulunmaktadır.

INTOSAI, yüksek denetim kurumlarının denetim kapsamını belirlerken finansal tablolar denetimini, uygunluk denetimi kapsamında değerlendirerek düzenlilik denetimi (regularity audit) olarak adlandırmıştır. Düzenlilik denetimi genel olarak mali nitelikteki işlem ve olayların yasal mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, mali raporların gerçekleri yansıtıp yansıtmadığını saptamaya yönelik denetimi kapsamaktadır. INTOSAI denetim standartlarına göre düzenlilik denetimi;

-Hesap veren birimlerin mali kayıtlarının incelenmesini ve değerlendirilmesini,

-Finansal tablolar hakkında görüş bildirilmesini (onaylanması),

-Bir bütün olarak kamu yönetiminin mali hesap verme sorumluluğunun doğrulanmasını,

-Mali sistemlerin ve işlemlerin mevcut yasalara ve kurallara uygunluğunun değerlendirilmesini kapsayacak şekilde denetlenmesini,

-İç kontrol ve iç denetim sistemlerinin denetlenmesini,

-Denetlenen kuruluşlarca alınan yönetsel kararların doğruluk ve uygunluğunun denetimini,

-Yüksek denetim kurumunun açıklanmasını gerekli bulduğu denetimden kaynaklanan veya başka konuların raporlanmasını,

kapsamaktadır.

Yüksek denetim kurumları tarafından yapılan finansal denetim (audit of financial statements), bir kamu kuruluşunun finansal tablolarının önceden belirlenmiş ölçütlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu ölçütler genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya mali mevzuat hükümleridir. Finansal denetimin konusu, kamu kurum ve kuruluşlarınca düzenlenen finansal tablolardır. Finansal denetimde amaç, finansal tabloların bir bütün olarak önceden saptanmış ölçütlerle uyum içinde bulunup bulunmadıklarını araştırmaktır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanmaları gereken ve denetim kapsamına giren finansal tablolar; bilanço, gelir tablosu, kâr dağıtım tablosu, fon akım tablosu, nakit akım tablosu, satılan mal ve hizmetler maliyeti tablosu ve benzeridir. 

Yüksek denetim kurumları tarafından yapılan performans denetimi (operational audit, performance audit) bir kamu kurum veya kuruluşunun faaliyetlerinin verimliliğini ve etkinliğini değerlendirmek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Performans denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik ile varsa kârlılık ve ekonomiklik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir. Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzemektedir. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur.

Bir kamu kuruluşunun programının, faaliyetinin veya fonksiyonlarının tarafsız bir gözle incelenerek verimlilik-etkinlik-tutumluluk olanaklarını belirlemeyi amaçlayan performans denetimi; sermaye araçlarının, kullanılan fonların ve/veya insan kaynaklarının yönetiminde hesap verme sorumluluğu (accountability) mekanizmasının işlerliğine yardım eden bir denetim türüdür. Performans denetimi, başarı ve başarısızlığın ölçülmesi, başarı ve başarısızlığın nedenlerinin belirlenmesi ve çözüm önerileri  şeklindeki ortak özellikler taşırlar.

Dünyada performans denetiminin önemi giderek artmaktadır. Hatta performans denetimi kavramı bazıları tarafından yükselen paradigma olarak nitelendirilmektedir. Dünyada yüksek denetim kurumlarının kamu kurum ve kuruluşları üzerinde performans denetimi yapmaları, ya da geçmeleri ısrarla öngörülmektedir. Bu nedenle performans denetimi uygulamayan yüksek denetim kurumları, performans denetimine geçmek için kendi mevzuatlarında düzenlemeler yapmakta, çalışmalarını hızlandırmaktadır. Ancak bu durum, performans denetiminin artan önemi yanında, yüksek denetim kurumları tarafından yapılan uygunluk denetimi ile finansal denetimin daha az önemli olduğu anlamına gelmemektedir. Bu nedenle yüksek denetim kurumları tarafından uygulanan, uygunluk denetimi, finansal denetim ve performans  denetimini birbirine karşı olan, birbirini yok eden, birbirinin yerine geçen denetim türleri olarak değil, birbirlerini tamamlayan, birbirlerini güçlendiren, birbirlerini geliştiren denetim türleri olarak değerlendirmek gerekmektedir.

IV- TÜRKİYE’DE YÜKSEK DENETİM

Türkiye’de Devletin gelir ve giderleri ile mallarının parlamento adına denetlenmesi amacıyla 1862 yılında ilk yüksek denetim kurumu Divan-ı Ali-i Muhasebat (Sayıştay) adıyla kurulmuştur. 1920-1923 yılları arasında Sayıştay  faaliyette bulunmamış, 1923 yılında Sayıştay Divan-ı Muhasebat adıyla yeniden kurulmuştur. 1930’lu yılların başından itibaren Türkiye ekonomisinde yapısal dönüşümler doğrultusunda kamunun ekonomik alandaki ağırlığı giderek artmaya başlamış ve Devlet kamu sermeyeli kuruluşlar (KİT’ler) oluşturmaya başlamıştır. Kamu sermayeli kuruluşların nitel ve nicel olarak ağırlıklarının artması ise bunların parlamento adına denetimlerinin nasıl yapılacağını gündeme getirmiştir. 1938 yılında Devletin gelir ve giderleri ile mallarını parlamento adına denetlemekle görevli yüksek denetim kurumu olarak Sayıştay (Divan-ı Muhasebat) varken, kamu sermayeli kuruluşların parlamento adına denetiminde tercih Sayıştay’dan yana kullanılmamış, Atatürk’ün direktifi ile kamu sermayeli kuruluşların parlamento adına denetimini yapmak üzere 1938 yılında Türkiye’nin ikinci yüksek denetim kurumu olarak Umumi Murakabe Heyeti (General Audit Board) adıyla kurulmuş ve 1960 yılında Yüksek Denetleme Kurulu (The Supreme Audit Board) adını almıştır.

1938 yılından itibaren bütün kamu kurum ve kuruluşları üzerindeki parlamento adına denetim görev ve yetkisi genel olarak ifade edilirse, Türkiye’de Sayıştay ve Yüksek Denetleme Kurulu arasında paylaştırılmıştır. Türkiye’de söz konusu iki yüksek denetim kurumu tercihi 1961 Anayasasında olduğu gibi, 1982 Anayasasında da benimsenmiştir. Anayasal dayanaklarını; Sayıştay Anayasanın 160 ıncı maddesinden, Yüksek Denetleme Kurulu ise Anayasanın 165 inci maddesinden almaktadır. 1938 yılından itibaren, kamu kurum ve kuruluşları üzerinde TBMM denetiminin; Sayıştay aracılığıyla dolaylı denetim modeli, Yüksek Denetleme Kurulu aracılığıyla ise doğrudan denetim modeli ile gerçekleştirilmesi öngörülmüştür.  

A- Sayıştay:

Anayasanın 160 ıncı maddesinde “Sayıştay genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumlularının hesap işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir. Sayıştayın kesin hükümleri hakkında ilgililer yazılı bildirim tarihinden itibaren on beş gün içinde bir kereye mahsus olmak üzere karar düzeltilmesi isteminde bulunabilirler. Bu kararlar dolayısıyla idari yargı yoluna başvurulamaz. Vergi ve benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ve Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlıklarda Danıştay kararları esas alınır. Sayıştayın kuruluşu, işleyişi, denetim usulleri, mensuplarının nitelikleri, atanmaları, ödev yetkileri, hakları ve yükümlülükleri ve diğer özlük işleri, başkan ve üyelerinin teminatı kanunla düzenlenir. Silahlı Kuvvetler elinde bulunan Devlet mallarının Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlenmesi usulleri, Milli Savunma hizmetlerinin gerektirdiği gizlilik esaslarına uygun olarak kanunla düzenlenir.” denilmektedir.

1961 Anayasanın 127 nci maddesi doğrultusunda düzenlenen 832 sayılı Sayıştay Kanuna göre; Sayıştay, genel ve katma bütçeli dairelerin Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini yargılama yoluyla kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir.

832 sayılı Kanunla Sayıştay’a;

-Genel ve katma bütçeli dairelerin, Genel ve katma bütçeli daireler tarafından sermayesinin yarısı veya yarısından fazlasına katılmak suretiyle sabit veya döner sermayeli veya fon şeklinde kurulan kurum ve teşebbüslerin;

-Kanunlarla Sayıştay denetimine tabi tutulan diğer kurumların bütün gelir, gider ve mallarıyla nakit, tahvil, senet gibi kıymetlerinin alınıp verilmesini, saklanma ve kullanılmasını denetlemek, sorumluların hesap ve işlemlerini yargılayarak kesin hükme bağlamak,

-Devlete ait ikraz, istikraz, ve taahhütlerle çeşitli kaynaklardan bağış ve yardım suretiyle elde edilen nakdi veya ayni kıymetleri, Hazine bonolarını, bütün kefalet, kredi ve Hazine avanslarını kaydedip denetlemek,

-Genel ve katma bütçelere ilişkin genel uygunluk bildirimlerini, Anayasada belirtilen süre içerisinde Türkiye Büyük Millet Meclisine sunmak,

-Gerektiğinde mali işlere ve hesap usulleriyle gelir tahakkuk sistemlerine dair Türkiye Büyük Millet Meclisine rapor vermek,

-Denetimine tabi kuruluşların hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda gerekli gördüğü hususlara dair Türkiye Büyük Millet Meclisine rapor vermek,

görevleri verilmiştir.

1982 Anayasanın 127 inci maddesi gereğince, 832 sayılı Sayıştay Kanununa eklenen Geçici 8 inci maddesine göre; il özel idareleriyle belediyelerin mali işlemlerinin denetlenmesine dair kanun yürürlüğe girinceye kadar, 16 Haziran 1934 tarihli 2514 sayılı Divanı Muhasebat Kanununun il özel idareleri ve belediyelere ait hükümleri yürürlükte kalır, denilerek yerel yönetimlerin denetlenmesine ilişkin yeni düzenleme yapılıncaya kadar belediyelerin ve il özel idarelerinin denetimlerinin Sayıştay tarafından yürütülmesi öngörülmüştür.

832 sayılı Kanuna göre Sayıştay meslek mensupları; Birinci Başkan, Daire Başkanları ve Üyeleri, Raportörler, Uzman Denetçi, Başdenetçi, Denetçi ve Denetçi Yardımcılarıdır. Raportörler, Uzman Denetçi, Başdenetçi ve Denetçiler  denetçi yardımcılığından yetişirler. Sayıştay’da bir başkan ve altı üyeden oluşan daireler birer hesap mahkemesidir. Daireler Kurulu daire başkanları ve üyelerinden oluşur. Daireler Kurulu 832 sayılı Kanunla kendisine verilen görevleri yapar. Daire başkanları, dairelerine ayrılan hesapların yargılama ve bunlara ilişkin tutanak ve ilamların düzenleme ve sonuçlandırılması işleriyle  ve diğer işlerin yapılmasını sağlamakla görevlidir. Üyeler denetçi raporlarını inceler ve düşüncelerini yazılı olarak belirtir. Ayrıca bu kanunda gösterilen diğer işleri yapar. 

1996 yılında Sayıştay Kanuna eklenen bir madde ile; “Sayıştay, denetimine tabi kurum ve kuruluşlarının kaynakları ne ölçüde verimli etkin ve tutumlu kullandıklarını incelemeye yetkilidir. Bu inceleme sonuçları Sayıştay Birinci Başkanı tarafından bir değerlendirme raporuyla Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına sunulur” denilerek Sayıştay’ın denetimine tabi kuruluşlarda performans denetimi yapabileceği öngörülmüştür. Performans denetimi konusunda Sayıştay’da hazırlıklar ve çalışmalar sürdürülmekte, ancak bu güne kadar TBMM’ye sunulan bir rapor bulunmamaktadır. Yine Anayasanın 160 ıncı maddesinde Sayıştay genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını denetlemekle görevlendirilmesine karşılık, bugüne kadar uyguladığı denetim modelinin bir sonucu olarak sadece gider denetimi yapmaktadır.

Türkiye’nin Avrupa Birliğine üyelik sürecinde önemli bir belge ve taahhütleri içeren bir mevzuat olan Ulusal Programda öngörülen tedbirler arasında; “Sayıştayın parlamento adına denetim yapan bir dış denetim kurumu olarak vize ve tescil gibi dönem başı denetim faaliyetlerini de terk etmek suretiyle münhasıran harcama sonrası denetim faaliyetlerini performans ve sistem denetimi yörüngesine oturtması gerekmektedir. TBMM İçtüzüğünde, Sayıştay raporlarının görüşülüp değerlendirileceği daimi bir komisyonun oluşturulmasını sağlayacak şekilde değişiklik yapılması.” bulunmaktadır.

B- Yüksek Denetleme Kurulu:

1- Yüksek Denetleme Kurulunun tarihçesi:

Yüksek Denetleme Kurulu, kamu iktisadi teşebbüslerinin ekonomik alanda etkin işlevler üstlenmeye başladığı 1930’lu yılların ikinci yarısında anılan kuruluşların çalışma usul ve esasları ile denetimlerini düzenleyen 17.6.1938 tarih ve 3460 sayılı Kanunla ve “UMUMİ MURAKABE HEYETİ ” adıyla Başbakanlığa bağlı olarak kurulmuştur.

Kamu iktisadi teşebbüslerinin işletmecilik kurallarına ve ekonominin genel ilkelerine uygun kârlı ve verimli çalışmalarına yönelik tespit ve önerilerde bulunmak amacıyla anılan kuruluşları sürekli gözetim ve denetim altında bulunduran, bilanço ve sonuç hesaplarını inceleyen yöneticilerin aklanmasına veya aklanmamasına ilişkin raporlar düzenleyen Yüksek Denetleme Kurulu daha sonra 15.7.1960 tarih ve 23 sayılı Kanunla Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne bağlanmıştır. Ancak Yüksek Denetleme Kurulunun Yasama Organına bağlılığı uzun sürmemiş, 23 sayılı Kanunu değiştiren 12.5.1964 tarih ve 468 sayılı Kanunla tekrar Başbakanlığa bağlanmış, bu arada 12.3.1964 tarih ve 440 sayılı Kanunun geçici 6 ıncı maddesinde, kendi özel kanunu yürürlüğe girinceye kadar 3460 ve 23 sayılı Kanunların Yüksek Denetleme Kurulu ile ilgili hükümlerinin uygulanması öngörülmüştür.

Öte yandan, 1961 Anayasasının 127 nci maddesinin son fıkrasındaki Kamu İktisadi Teşebbüslerinin Türkiye Büyük Millet Meclisince denetlenmesinin kanunla düzenleneceğine ilişkin hüküm gereğince çıkarılan 12.5.1964 tarih ve 468 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüslerinin Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakkında Kanunla, Türkiye Büyük Millet Meclisi Kamu İktisadi Teşebbüsleri Komisyonu oluşturulmuş ve bu komisyonun kamu iktisadi teşebbüslerini Yüksek Denetleme Kurulu raporlarını esas alarak denetleyeceği öngörülmüştür.

Yürürlükteki 1982 Anayasasının 165 inci maddesinde de sermayesinin yarısından fazlası doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan kamu kuruluş ve ortaklıklarının Türkiye Büyük Millet Meclisi’nce denetlenme esaslarının kanunla düzenleneceği kuralı getirilmiştir. Anayasanın 165 inci maddesinin gerekçesinde de belirtildiği üzere, TBMM’nin bu denetimini Yüksek Denetleme Kurulu aracılığı ile yapması öngörülmüştür. Buna dayanılarak çıkarılan 2.4.1987 tarih ve 3346 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri ile Fonların Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakkında Kanunda da, genel olarak mülga 468 sayılı Kanun doğrultusunda, Türkiye Büyük Millet Meclisi Kamu İktisadi Teşebbüsleri Komisyonunun Kamu İktisadi Teşebbüslerini Yüksek Denetleme Kurulu raporlarını inceleyerek denetleyeceğine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu Hakkındaki 24.6.1983 tarih ve 72 sayılı Kanun Hükmünde Kararname 17.6.1938 tarih ve 3460 sayılı Kanundan sonra yürürlüğe konulmuş, Yüksek Denetleme Kurulunun kuruluşu ile görev ve yetkilerine ilişkin kurallar içeren bir düzenlemedir. Anayasa Mahkemesinin 1988/3 sayılı Kararı ile de  teyit edildiği üzere, Anayasanın 165 inci maddesinde öngörülen TBMM denetiminin, Yüksek Denetleme Kurulu raporları esas alınarak yapılması zorunluluğu, YDK’yı ismi Anayasanın ilgili maddesinde ifade edilmeyen, fakat madde gerekçesinde belirtilen bir anayasal kuruluş konumuna getirmektedir.

2- Yüksek Denetleme Kurulunun yapısı ve raporlarla ilgili işlemler:

Yüksek Denetleme Kurulunun denetim kapsamına; kamu iktisadi teşebbüsleri, özel kanunlarında Yüksek Denetleme Kurulunun denetimine tabi olduğu belirtilen kurum ve kuruluşlar, sosyal güvenlik kuruluşları, 4046 sayılı Özelleştirme Kanunun 11 inci maddesine göre özelleştirme kapsamına alınan kuruluşlar ile 3346 sayılı Kanun çerçevesinde TBMM tarafından denetimi Yüksek Denetleme Kuruluna verilen kuruluşlar girmektedir.

72 sayılı KHK’ya göre Yüksek Denetleme Kurulu Başbakanlığa bağlı, tüzel kişiliğe sahip yüksek bir denetleme organıdır. Yüksek Denetleme Kurulu; 1 Başkan, 18 Üyeden oluşan Üyeler Kurulu, denetim ve inceleme grupları ile idari birimlerden oluşmaktadır. Denetim ve inceleme grupları ekonomik sektörler dikkate alınarak; 1 üyenin başkanlığında yeteri kadar başdenetçi, denetçi ve denetçi yardımcılarından oluşur. Meslek mensuplarının yeteri kadarı yüksek mühendislik eğitimi almış, konusunda tecrübe sahibi teknik başdenetçi  ve denetçilerden oluşmaktadır.

Yüksek Denetleme Kurulu tarafından denetime tabi kuruluşlarla ilgili olarak düzenlenen denetim ve inceleme raporları aşağıdaki gibidir.

-Yıllık denetim raporu; denetlenen kuruluşların işlem, bilanço ve sonuç hesaplarının aklanması veya aklanmamasına ilişkin görüşleri içeren gerekçeli ve karşılaştırmalı olarak hazırlanan rapordur.

-Genel rapor; denetlenen kuruluşların yıllık faaliyetlerinin sonuçlarını, sektör esasına bağlı olarak topluca belirten rapordur.

-İvedi durum raporu; Yüksek Denetleme Kurulunca denetlemeler sırasında karşılaşılan ve ivedi olarak incelenmesi, teftişi, tahkiki gereken hususlar ile alınması gereken önlemleri içerir.

-Özel inceleme raporu; Başbakanın görevlendirmesi veya Üyeler Kurulunun istemi üzerine, Yüksek Denetleme Kurulunun denetim kapsamına giren kuruluşlarda, denetim ve inceleme gruplarınca yapılan inceleme sonuçlarını gösteren rapordur.

İvedi durum raporu ve özel inceleme raporu; uygunluk denetimi yanında, inceleme konusuna göre performans denetimini de kapsamakta olup, denetim grubunca  öncelikle sorunun açık ve geçerli belgelerle kanıtlanması ve çözüm yollarının ortaya konularak; kuruluşun performansını artırmaya yönelik etkin, verimli ve tutumlu olarak çalışmasına ilişkin veya yapılması yada yapılmaması halinde kuruluşu kaynak kaybına uğratacak hususların önlenmesi veya kaynak kaybının tespiti halinde gerekli işlemlerin yapılması amacıyla hazırlanır.

Yüksek Denetleme Kurulu  tarafından düzenlenen yıllık denetim raporları tam bir takım çalışması ile ortaya çıkar. Denetime tabi bir kuruluşun yıllık denetim raporu düzenleyen denetim ekibinde en az 2 idari, 1 teknik denetim görevlisinin  olması esastır. Denetim ekibi uzun süren incelemeler ve denetlemeler sonucunda kendi arasında tüm konuları etraflıca tartışarak, görüş alışverişinde bulunarak kuruluşun yıllık denetim raporunu hazırlar. Denetim ekibi tarafından düzenlenen kuruluşun yıllık denetim raporu, ilgili grup başkanı üyenin ve denetim ekibinin de hazır olduğu Üyeler Kurulunda görüşülür, incelenir ve son şekli verilir. Artık söz konusu yıllık denetim raporu Yüksek Denetleme Kurulunun tüzel kişiliğine aittir.

72 sayılı KHK’ya göre Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporu,  denetlenen kuruluşa, kuruluşun ilgili bakanlığına, TBMM’ye, Devlet Planlama Teşkilatına ve Hazine Müsteşarlığına Başbakanlık aracılığıyla gönderilir. Denetime tabi kuruluşlar yıllık denetim raporları üzerine hazırlayacakları cevaplarını, yetkili organlarından geçirmek kaydıyla kırk beş gün içinde ilgili bakanlığa ve Yüksek Denetleme Kuruluna gönderirler. İlgili bakanlıklar bu cevapları kendi görüşleri ile birlikte en geç on beş gün içinde Başbakanlığa ve Yüksek Denetleme Kuruluna gönderirler.

Yüksek Denetleme Kurulu raporlarında; inceleme, teftiş veya tahkiki istenen durumlar Başbakanlıkça yetkili mercilere intikal ettirilir. Özellikle bakanlıklarca incelenmesi, teftişi ve tahkiki istenen konular, bakanlıklarca sonuçlandırılır ve sonuçtan Başbakanlığa ve Yüksek Denetleme Kuruluna bilgi verilir. Yüksek Denetleme Kurulu, sonuçlandırılan inceleme, teftiş veya tahkik raporları üzerinde görüşünü ayrıca Başbakanlığa bildirir (72 sayılı KHK). Bu raporlar ayrıca TBMM KİT Komisyonunda da değerlendirilir.

Anayasanın 165 inci maddesi gereğince düzenlenen 3346 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri ve Fonların Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakkında Kanuna göre kurulan Kamu İktisadi Teşebbüsleri Komisyonu 35 kişilik muhalefet ve iktidar milletvekillerinden oluşmaktadır. 35 kişilik KİT Komisyonu kendi arasında yaptığı seçimle denetlenen kuruluşların büyüklüğüne ve özelliklerine göre en az beşer-altışar kişilik alt komisyonlar oluştururlar.

Denetlenen kuruluşun alt komisyonu; komisyon üyesi milletvekilleri, Yüksek Denetleme Kurulunun denetim görevlileri, denetlenen kuruluşun üst düzey yöneticileri ile Devlet Planlama Teşkilatı, Hazine ve ilgili bakanlık  temsilcilerinin hazır olduğu toplantıda, Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporu etraflıca incelenir ve görüşülür. Alt Komisyon toplantısında yıllık denetim raporunda yer alan temenniler ve inceleme konuları, kuruluşun ve ilgili bakanlığın cevapları ayrıntılı olarak görüşülür. Alt Komisyon, Üst Komisyona gönderilecek temenni ve tavsiyeleri tespit ederek, inceleme ve denetim sonuçlarını bir rapora bağlar. Artık Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporu, TBMM KİT Alt Komisyonuna aittir.

Denetlenen kuruluşun alt komisyonu; komisyon üyesi milletvekilleri, Yüksek Denetleme Kurulunun kuruluşu denetleyen denetim görevlileri, denetlenen kuruluşun üst düzey yöneticileri ile Devlet Planlama Teşkilatı, Hazine ve ilgili bakanlık  temsilcilerinin hazır olduğu toplantıda, Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporu etraflıca incelenir ve görüşülür. Alt Komisyon toplantısında yıllık denetim raporunda yer alan öneriler ve inceleme konuları, kuruluşun ve ilgili bakanlığın cevapları ayrıntılı olarak görüşülür. Alt Komisyon, KİT Komisyonuna gönderilecek öneri ve tavsiyeleri tespit eder, kuruluşun bilanço ve sonuç hesaplarını değerlendirerek  inceleme ve denetim sonuçlarını bir rapora bağlar. Artık Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporu, TBMM KİT Alt Komisyonuna aittir.

TBMM KİT Alt Komisyonu tarafından, KİT Komisyonuna gönderilen temenniler ve inceleme konuları Yüksek Denetleme Kurulu raporu, Alt Komisyonda bulunan görevlilerin ve 35 milletvekilinin hazır olduğu Üst Komisyonda görüşülür ve karar bağlanır. Ancak Üst Komisyon toplantısında denetlenen kuruluşla ilgili Yüksek Denetleme Kurulu raporunda yer alan veya almamakla birlikte ilavesi uygun görülen her konu görüşülüp tartışılabilir Alt Komisyonun görüşüne aykırı sonuçlara, kararlara varılabilir. KİT Komisyonu, inceleme ve değerlendirmelerinin sonucunda; kuruluşların bilanço ve sonuç hesaplarının tasvip ederek yönetim kurullarının ibra edilmesine veya bilanço ve sonuç hesaplarının tasvip edilmemesine gerekçeli olarak karar verir.

KİT Komisyonunun bütün kamu iktisadi teşebbüslerini kapsayan tasvibe ve genel görüşmeye sunulan raporları basılıp tüm TBMM üyelerine dağıtılır. Dağıtılan rapora; siyasi parti grupları, 20 milletvekili veya Hükümet 15 gün içinde itiraz edebilir. Bu süre içinde itirazda bulunulmazsa KİT Komisyonu raporu kesinleşir. İtiraz olunan raporlar TBMM Genel Kurulunda öncelikle görüşülür. TBMM Genel Kurulu 20 gün içerisinde bu rapor üzerine genel görüşme açar. TBMM Genel Kurulu, bilançolarla sonuç hesaplarını tasvip etmek suretiyle kamu iktisadi teşebbüslerinin yönetim kurullarının ibra edilmesini karar bağlar veyahut bilançolarla sonuç hesaplarını tasvip etmemek suretiyle kamu iktisadi teşebbüslerinin yönetim kurullarının ibra edilmesini reddeder. İbra edilmeyen kuruluşların sorumluları hakkında genel hükümlere göre adlî kovuşturma veya işlem yapılabilmesi için karar, Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığınca, Başbakanlığa ve ilgili adlî mercie bildirilir. Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yapılan ekonomik denetime ilişkin yasal düzenlemelerin süreci doğrultusunda,  denetimin çalışma çevrimi aşağıdaki gibidir.

DENETİM STRATEJİSİ VE DENETİM KAPSAMINA GİREN KURULUŞLARIN VE/VEYA KONULARIN BELİRLENMESİ    DENETİMİN PLANLANMASI DENETİMİN YÜRÜTÜLMESİ DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI · YILLIK DENETİM RAPORU · ÖZEL İNCELEME RAPORU · İVEDİ DURUM RAPORU DENETİM RAPORUNA ÜYELER KURULUNDA SON ŞEKLİNİN VERİLMESİ DENETİM RAPORUNUN YAYINLANMASI VE DAĞITIMI · TBMM · BAŞBAKANLIK · İLGİLİ BAKANLIK · DPT · HAZİNE · DENETLENEN KURULUŞ · DİĞER İLGİLİ KURULUŞLAR DENETİM RAPORUNA CEVAPLARIN VERİLMESİ ·DENETLENEN KURULUŞ · İLGİLİ BAKANLIK · DİĞER İLGİLİ KURULUŞLAR TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ DENETİMİ ¨DENETİM SÜRECİ   ·TBMM KİT ALT   KOMİSYONU ·TBMM KİT  KOMİSYONU ·TBMM GENEL   KURULU ¨ DENETİM SÜRECİNDE YER   ALAN KURULUŞLAR · TBMM KİT KOMİSYONU    ÜYELERİ-MİLLETVEKİLLERİ · YDK DENETİM GRUBU · DENETLENEN KURULUŞUN   ÜST DÜZEY YETKİLİLLERİ · İLGİLİ BAKANLIK TEMSİLCİLERİ · DPT TEMSİLCİLERİ · HAZİNE TEMSİLCİLERİ ·DİĞER İLGİLİ KURULUŞLARIN   TEMSİLCİLERİ DENETİMİN SONUÇLANMASI VE DENETİM SONUÇLARININ TBMM TARAFINDAN YAYIMLANMASI DENETİM SONUÇLARININ İZLENMESİ YÜKSEK DENETLEME KURULU

3- Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yapılan denetimin türü ve niteliği:

Yüksek Denetleme Kurulu denetiminin temel kaynağı Anayasanın 165 inci maddesidir. Anayasanın 165 inci maddesi ise denetlenen kuruluşları sermayelerinin yarıdan fazlası doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan istisnasız bütün  kamu kuruluş ve ortaklıkları şeklinde sınıflama yaparak kapsamına almıştır.

3346 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde “Ödenmiş sermayesinin yarısından fazlası kamu tüzel kişiliklerince sağlanmış olan kurumlar ile bu kurumların ödenmiş sermayesinin yarısından fazlasını sağlamış oldukları diğer kurumlar ve yukarıda sayılanlardan olmamakla beraber kendilerine bazı kamu yetki ve görevleri verilmiş olup galip vasıfları bu kamu hizmetlerini yürütmek olan kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarından olmayan özel kanunlara tabi kurumlar ve İller Bankası, bu Kanunla konulan denetime tabidirler.”  denilmiş ve denetlenen kuruluşların kapsamı daha da genişletilmiştir.

3346 sayılı Kanunun 7 nci maddesinde “Komisyon ve Alt Komisyonlar, denetleyecekleri kuruluşların durumunu, ulusal ekonomiye faydalı olabilmeleri için özerk bir tarzda, ekonominin kuralları ve ekonomik gerekler dahilinde, verimlilik ve kârlılık ilkeleri doğrultusunda yönetilerek, kuruluş amaçlarına ulaşmalarını teminen; faaliyetlerinin mevzuata, uzun vadeli kalkınma planına ve planın uygulama programlarına uygunluğu yönlerinden inceler.” denilmiş ve denetlenen kuruluşlarda uygunluk denetimi yanında esas olarak finansal denetim ve performans (faaliyet) denetimi yapılması öngörülmüştür. Bu denetim görevi de 3346 sayılı Kanun ve 72 sayılı KHK ile Yüksek Denetleme Kuruluna verilmiştir.

72 sayılı KHK’nin 22 nci maddesinde Yüksek Denetleme Kurulunun denetleme konuları;

-Denetlenen kuruluşların kanun veya statülerinde belirlenen amaç ve esaslara, uzun vadeli kalkınma planı ile programlara uyulup uyulmadığı,

-İşletme bütçelerinin gereklere, işlemlerinin bütçelere; maliyet, bilanço ve sonuç hesaplarının dönem faaliyetlerine uygunluğu,

-Çağdaş işletmecilik esaslarına uyulup uyulmadığı,

-İşlemlerin hukuka uygunluğu,

-Verimlilik ve kârlılık ilkelerine uyulup uyulmadığı,

-İşletmenin zarara uğratılıp uğratılmadığı,

şeklinde belirlenmiş ve kuruluşlarda uygunluk denetimi yanında esas olarak finansal denetim ve performans denetimi yapılması öngörülmüştür.

Bütünleşik denetim, sistemci denetim adlarıyla da anılan ekonomik denetim, mali tablolar, uygunluk ve performans denetimlerinin birlikte yürütüldüğü ve raporlandığı bir denetim türüdür. Ekonomik denetimle; bir taraftan kuruluşun faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığı, diğer taraftan finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğu ayrıntılı bir mali tablolar denetimi yapılmak yoluyla ortaya konulmakta, öte yandan kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre verimlilik, etkinlik, ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığı incelenerek bu doğrultuda önerilerde bulunulmaktadır. Ekonomik denetimde temel amaç performans denetimi olup, mali tablolar denetimi ve uygunluk denetimi ile desteklenerek bütünlük kazanmaktadır.

Denetimin geniş bir türü olan ekonomik denetim; kuruluşların modern işletmecilik ilkelerine göre rasyonellik, verimlilik ve kârlılık yönlerinden sürekli olarak incelenmesini ve kuruluşların belirlenen hedeflere ulaşabilmesi için alınması gerekli tedbirleri göstermeyi amaçlar. Bu itibarla ekonomik denetim, özellikle sürekliliği, etkinliği ve kapsamının genişliği bakımından öteki denetim türlerinden ayrılır. Kuruluşlar üzerinde sürekli bir gözetim fonksiyonunun bulunması, denetime dinamik bir yapı kazandırmakta ve yürütme organına önlemlerin zamanında alınması olanağını vermektedir.

Dünyada performans denetimini uygulayan yüksek denetim kurumlarının içinde Yüksek Denetleme Kurulu da yer almaktadır. Gelişmiş ve/veya gelişmekte olan ülkelerin tümünde, denetim anlayışı ve uygulamalarının performans denetimine doğru hızla gittiği bir aşamada, 1938 yılından bu yana ekonomik denetimin önemli bir parçası olarak performans denetimi yapmakta olan YDK, bu konudaki birikim ve deneyimini; söz konusu denetimi, buna yapısal anlamda hazır ya da uygun  durumda olan, sadece KİT’ler üzerinde uygulayarak değil, sermaye, organizasyon yapıları ve faaliyet alanları birbirlerinden farklı diğer kamu kurum ve kuruluşlarına da taşımayı amaçlamaktadır. 

Bir kuruluşun programının, faaliyetinin veya fonksiyonlarının tarafsız bir gözle incelenerek verimlilik-etkinlik-tutumluluk durumlarını belirlemeyi amaçlayan performans denetimi; sermaye araçlarının, kullanılan fonların ve/veya insan kaynaklarının yönetiminde hesap verme sorumluluğu mekanizmasının işlerliğine yardım eden bir denetim türüdür. Performans denetimi nasıl tanımlanırsa tanımlansın, tüm tanımlar; başarı ve başarısızlığın ölçülmesi, başarı ve başarısızlığın nedenlerinin belirlenmesi ve çözüm önerileri  şeklindeki ortak özellikler taşırlar.

Yüksek Denetleme Kurulu, kuruluşundan bu yana performans denetimi kavramını ekonomik denetimin önemli bir parçası olarak değerlendirmiş ve performans denetimini kârlılık-verimlilik-ekonomiklik kavramları ve analizleriyle tanımlamış ve denetimlerinde bu hususları göz önünde bulundurmuştur.

4- Yüksek Denetleme Kurulunun bağımsızlığı:

Yüksek Denetleme Kurulunun; kurumsal, bireysel ve mali bağımsızlık bakımından niteliği uluslararası genel kabul görmüş denetim standartları ile uyum göstermektedir.  Yüksek Denetleme Kurulu; denetim programlarının hazırlanması, denetim konuları, denetlenecek kuruluşların belirlenmesi, denetimin yapılması ve raporlanması, denetim raporlarının işleme konulması konularında hiç bir makamdan önceden ve/veya sonradan izin ya da onay almamaktadır. Yüksek Denetleme Kurulunun yaptığı denetim sürecine idari yada siyasi bakımdan hiçbir irade müdahale edememektedir. Yüksek Denetleme Kurulu kurumsal açıdan (batılı ülkelerdeki örneklerde olduğu gibi) Başbakanlığa bağlı olmakla beraber, bağımlı bir kuruluş değildir. YDK’nın Başbakanlığa bağlılığı, sadece, Türk idari yapısının bir gereği olarak, hiyerarşik düzendeki yerinin belli edilmesi amacına yöneliktir.

Hazırlanan denetim raporları, denetim ekiplerinin de hazır bulunduğu, üyeler kurulu toplantılarında bütün ayrıntıları ile görüşülür, tartışılır ve nihai karara bağlanır. Nihai raporlar hiçbir makamın onayı ya da izni olmaksızın; denetlenen kuruluşa, kuruluşun ilgili veya bağlı olduğu bakanlığa, DPT, Hazine Müsteşarlığı ve TBMM’ye gönderilmektedir.

YDK raporlarının bu suretle kabul edilerek, herhangi bir makam ya da iradenin onayına sunulmaksızın, TBMM KİT Komisyonuna tasvip çalışmalarının gerçekleştirilmesine esas denetim raporları olarak gönderilmesi keyfiyeti, idari bağımlılık/bağımsızlık tartışmalarının gereksizliğine ilişkin önemli bir olgudur.

YDK’nın karar organını oluşturan Başkan ve Üyeler Bakanlar Kurulu kararı ile atanmakta olup, kararlarında tamamen bağımsızdırlar. Üyelerin atanma şartları Kanunla belirlenmiş objektif kurallara bağlanmıştır. Üyelerin yarısı Kanunda belirtilen şartları taşıyanlar arasından Bakanlar Kurulunca, diğer yarısı ise Üyeler Kurulunca başdenetçiler içinden belirlenecek, atamaya esas sayının iki katı aday arasından yine Bakanlar Kurulu (batılı ülkelerde de örnekleri olduğu gibi) tarafından atanmaktadır. Mesleğe giriş esas olarak denetçi yardımcılığı sistemi ile olmakla beraber, Kanunda belirtilen şartları taşıyanlar kırk beş yaşını aşmamış olmaları koşuluyla denetçi olabilmektedir. Başdenetçi ve denetçiler Üyeler Kurulunun kararını takiben, Başbakan veya ilgili devlet bakanının onayı ile atanmaktadır. Yüksek Denetleme Kurulu meslek mensupları mevzuat gereğince (Başkan, Üye, Başdenetçi, Denetçi) mesleki teminata sahiptirler. Meslek mensupları kendi istekleri dışında veya denetim hizmetlerinin gerekleriyle bağdaşmayan sağlık, ahlaki veya mesleki yetersizlikleri tespit edilmedikçe görevden alınamaz, başka görevlere atanamazlar.

Yüksek Denetleme Kurulunun;

-Gelirlerini oluşturan kaynaklar, denetlenen kuruluşlardan sermayeleri veya öz kaynakları dikkate alınarak YDK tarafından belirlenip, tahsil edilmektedir.

-Bu esasa göre hazırlanan YDK bütçesi ile kadroları Üyeler Kurulu kararı ile Bakanlar Kurulunun onayına sunulmaktadır.

-Bu yolla kesinlik kazanan YDK bütçesi başka hiçbir merciden izin alınmaksızın uygulanmaktadır.

5- Yüksek Denetleme Kurulunun denetim standartları:

Yüksek Denetleme Kurulunun denetim standartları; genel standartlar, çalışma standartları ve raporlama standartları olmak üzere üç ana başlıkta toplanmıştır. Bu standartlar, YDK denetim ve inceleme  raporları yönetmeliği uyarınca yürürlüğe konulan ve altmış dört yılı aşkın birikimle hazırlanmış olan Denetleme Kılavuzunda aynen yer almış olup, özenle uygulanmaktadır.

Yüksek Denetleme Kurulunu denetim standartları başlıklar itibariyle aşağıdaki gibidir.

a) Genel standartlar

-         Denetim görevlilerinin bağımsızlığı ve tarafsızlığı,
-         Denetimin objektifliği,
-         Denetimde mesleki özen ve titizlik,
-         Davranış,
-         Denetimde mesleki yeterlilik.

b)  Çalışma standartları

-         Denetimin planlanması ve refakat altındaki meslek mensuplarının gözetimi,
-         İç kontrol sisteminin gözden geçirilmesi ile değerlendirilmesi,
-         Stratejik planlama,
-         Denetimde yararlanılacak başlıca kaynaklar.

c) Raporlama standartları

-         Denetimde bakış açısı,
-         Raporların kapsamı,
-         Raporların açıklığı,
-         Rapor konuları arasında uyum,
-         Raporların zaman içinde tutarlılığı,
-         Raporun hacmi,
-         Raporların dili ve üslubu,
-         Raporlarda kalıplaşmadan kaçınma,
-         Raporların temel düzeni ve işaretlemeler.  

6- Yüksek Denetleme Kurulunun Stratejik Planlaması:

a) Yüksek Denetleme Kurulunun Vizyonu

Kamu kaynaklarının, kamu kurum ve kuruluşlarınca rasyonel işletmecilik ve hizmet esasları doğrultusunda verimli, etkin ve tutumlu olarak kullanılmasına ve hesap verme sorumluluğunun toplumda  yerleşmesine katkı sağlamak.

b) Yüksek Denetleme Kurulunun Misyonu

- TBMM denetiminin, etkinliğinin artırılarak güçlendirilmesi yönündeki çabalara katkı sağlamak.

- Denetime tabi kamu kurum ve kuruluşlarının, ulusal ekonomiye faydalı olabilmeleri için özerk bir tarzda, ekonominin kuralları ve ekonomik gerekler dahilinde, verimlilik-etkinlik-tutumluluk ilkeleri doğrultusunda yönetilmelerini sağlayarak, kuruluş amaçlarına ulaşmalarına yardımcı olmak.

- Denetimi kapsamına giren kamu kurum ve kuruluşlarını sürekli gözetim ve denetim altında bulundurarak onlara zamanında ve uygun yöntemlerle yol göstermek.

- Kamu kurum ve kuruluşlarında performans yönetiminin geliştirilmesine katkı sağlamak ve kısaca verimlilik, etkinlik, ekonomiklik kavramlarıyla ifade edilen, 1938 yılından bu yana Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yapılan performans denetiminin, diğer denetim kuruluşlarınca da tüm kamu kurum ve kuruluşlarında uygulanmasını sağlamak üzere her türlü etkinliklerde bulunmak.

- Kamu, kurum ve kuruluşlarında hesap verme sorumluluğunun geliştirilmesi ve şeffaflığın sağlanması yönünde katkı sağlamak.

c) Yüksek Denetleme Kurulunun Stratejik Amaçları

- Anayasanın 165 inci maddesi doğrultusunda, denetim faaliyetlerinde TBMM’nin, dolayısıyla Yüksek Denetleme Kurulunun etkinliğinin artırılmasını ve kurumsal yapısındaki iyileştirmelerin gerçekleşmesini  teminen, ilgili yasalarda gerekli düzenlemelerin yapılmasını gerçekleştirmek için girişimlerin artırılması.

- Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yürütülen denetim faaliyetlerinde beklenen amaca ulaşılması için TBMM ve kamu oyu ile ilişkilerin geliştirilmesi.

- Kamu kurum ve kuruluşlarında performans yönetiminin oluşturularak geliştirilmesi yönündeki çabalara katkı sağlanması, performans denetiminde ve finansal tablolar denetiminde çağdaş uygulamaların yerleştirilmesi ve geliştirilmesi ve bu konudaki birikimlerin kamu oyu ile paylaşılması.

- Hizmet içi eğitime daha da ağırlık verilerek süreklilik kazandırılması, meslek mensuplarının yurt içi ve yurt dışı kurumlarda staj ve kurs görmeleri ile lisans üstü öğrenim görmelerinin teşvik edilmesi, mesleki yayınların artırılması, sahip olunan bilişim teknolojisi olanaklarının artırılması.

- Uluslararası genel kabul görmüş denetim standartlarıyla uyumlu denetim raporları sunulması. Denetimin İlkeleri Hakkında Lima Deklarasyonun Tavsiyeleri, INTOSAI Denetim Standartları, INTOSAI Denetim Standartlarına İlişkin Avrupa Uygulama Rehberi ve IFAC gibi uluslararası kuruluşların standartlarını ve denetim politikalarını benimseyerek, tam uyumun sağlanması. Yüksek denetim konusunda, OECD-SIGMA tavsiyelerine uyulması.

- Kamu kurum ve kuruluşlarına iyi örnek olma yükümlülüğünün yerine getirilmesi amacıyla; kamu yararını gözetme, tarafsızlık, hesap verme sorumluluğu, güvenilirlik, açıklık, dürüstlük ve liderlik  şeklinde belirlenen yedi temel davranış ilkesinin benimsenmesi ve uygulanması.

-   Ekonomik denetim kavramının kamu oyuna anlatılması ve benimsetilmesi ile Yüksek Denetleme Kurulunun denetim alanının genişletilmesi için sürekli çaba gösterilmesi.

d) Yüksek Denetleme Kurulunun Değerleri

-         Toplumun refahı ve mutluluğu,
-         Dürüstlük,
-         Bağımsızlık,
-         Tarafsızlık,
-         Saydamlık,
-         Objektiflik,
-         Yeterlilik,
-         Güvenirlilik,
-         Mükemmeliyet,
-         Stratejik işbirliği,
-         Sorumluluk,
-         Dinamizm,
-         Liderlik.

V- SONUÇ

1938 yılında yapılan ikili yüksek denetim kurumu tercihi Türkiye’de her zaman tartışma konusu olmuştur. Bu ikili denetim sisteminin; kamunun parlamento adına denetiminde dağınıklığa ve kaynak kaybına neden olduğu  ileri sürülerek zaman zaman bu iki yüksek denetim kurumunun (Sayıştay, Yüksek Denetleme Kurulu) birleştirilerek tek yüksek denetim kurumu haline getirilmesi gündeme getirilmektedir. Nitekim bu doğrultuda Avrupa Birliğine üyelik sürecinde önemli bir belge ve taahhütleri içeren bir mevzuat olan Ulusal Program'da; dış denetim birimlerinin bir çatı altında toplanmasının, özellikle koordinasyon sorununun çözülmesi ve dış denetimde etkinliğin sağlanması açısından önem taşıdığı vurgulanmaktadır. Yüksek denetim konusunda bu dağınık görüntünün Türkiye’de Anayasanın 160 ıncı veya 165 inci maddesine aykırı olarak bazı kamu kuruluşlarının (T.C.Merkez Bankası, Eximbank,  BİT’ler, ERDEMİR, TÜBİTAK, Tanıtma Fonu, Savunma Sanayi Destekleme Fonu, NATO POL Tesisleri İşletmesi, Akreditiasyon Kurumu, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu, üst kurullar vs.) Sayıştayın veya YDK’nın dolayısıyla TBMM’nin denetimi dışında kalmasında etkili olduğu belirtilmektedir. Genelde hemen hemen tüm ülkelerde tek yüksek denetim kurumu tercih edilmişken, 1938 yılından itibaren bütün kamu kurum ve kuruluşları üzerindeki parlamento adına denetim görev ve yetkisi genel olarak ifade edilirse, Türkiye’de Sayıştay ve Yüksek Denetleme Kurulu arasında paylaştırılmıştır. Ancak bugün itibariyle gelinen noktada iki yüksek denetim kurumu arasında gerek kurumsal yapılaşma bakımından, gerekse denetim yöntem ve uygulama sonuçları bakımından önemli farklılaşmaların ortaya çıktığı görülmektedir. Bu farklılaşmalar her iki yüksek denetim kurumunun birleştirilerek tek yüksek denetim kurumu haline getirilmesinde önemli zorlukları ve çıkmazları da beraberinde getirmektedir.

Sayıştayın kuruluşunda Napoleonic model (Fransa- Cour des Comptes), Yüksek Denetleme Kurulunun kuruluşunda ise Westminster modelin bir versiyonu olan Board model olarak iki farklı yüksek denetim kurumu türü seçilmiştir. Sayıştay yargısal yetkilerle donatılmışken, Yüksek Denetleme Kuruluna yargısal yetki verilmemiş, yüksek bir denetim kurumu olarak (gelişmiş, çağdaş ülkelerin yüksek denetim kurumlarında olduğu gibi) denetimi alanında parlamentoya katkı sağlamakla görevlendirilmiştir. Başlangıcından günümüze kadar Sayıştayın denetsel faaliyetlerinde yargı organı olma görüşü ve