I- DENETİMİN İŞLEVLERİ, TANIMI VE TÜRLERİ

A- DENETİMİN İŞLEVİ

Kurum ve kuruluşlar ile kişiler görevleri, işlevleri ve faaliyetleri ile ilgili olarak açıklamalar yapmakta, bildirimlerde bulunarak çeşitli isteklerde bulunmakta, kararlar alıp uygulamakta, belirli görüş ve iddialar ileri sürerek bunların doğruluk ve güvenirliğini savunmaktadır. Ancak bu bildirim ve iddiaların uygunluğu, doğruluğu ve güvenirliği tartışılabilir. Amaçlara uygun ve tutarlı karar verebilmek için karar işleminde yararlanılan bilgilerin geçerli ve güvenilir olması gerekmektedir. Güvenilir ve geçerli olmayan bilgi, kaynakların etkin ve verimli kullanılmasını engelleyerek topluma, örgütlere ve karar alıcılara zarar verir.

Her toplumda ve örgütte alınacak kararlar doğrudan doğruya karar işlemi sırasında elde bulunan geçerli bilgilere dayandırılır. Örgütlerin ve toplumların gelişmesi ve büyümesiyle güvenilir ve doğru bilgi elde etme ihtiyacı giderek artmaktadır. En küçük toplumda dahi alınacak kararlar karar işlemi sırasında elde bulunan geçerli bilgilere dayandırılır. Toplumlar gelişip büyüdükçe yapılan işlemlerin nitelikleri karmaşıklaşmakta, sayıları artmakta ve karar alıcılara sunulan bilgilerin güvenilir ve doğru olma olasılıkları da azalmaktadır. İşlemlerin karmaşıklaşması ve sayılarının hızla çoğalması hata yapma olasılığını artırmaktadır. Hataların bilinmemesi ise bilgilerin güvenirliğini azaltır.

Karar alıcılar kendilerine sunulan bilgileri doğrudan kaynağına inerek inceleme olanağına sahip değildir. Karar alıcılar başkaları tarafından hazırlanmış bilgileri veri kabul ederek bunların doğruluğuna güvenmek zorundadır. Başkaları tarafından hazırlanan bilgilerin ise kasıtlı olarak veya olmayarak her zaman hata ve yanlışları kapsama olasılığı yüksektir. Özellikle karar alıcılar ile bilgiyi düzenleyen kaynaklar arasında bir çıkar farklılaşması söz konusu ise bilgiyi sunan kaynağın  bunları kendi çıkarları doğrultusunda hazırlaması doğaldır. Bunun nedeni iyi veya kötü niyetle bilgi kullanıcılarını yanıltmak amacıyla olabilir. Neden ne olursa olsun her iki durumda da karar alıcıya sunulan bilgi  doğru ve güvenilir değildir.

Bildirim ve iddiaların, bilgilerin ayrı bir incelemeye tabi tutulmaksızın doğru ve güvenilir olduğu varsayımı doğrudan öznel bir yargıya dayanmaktadır. Bu nedenle, açıklanan bilgilerin yeterince güvenilir olmaması, hata içerme olasılıklarının bulunması karar alıcıları bazı önlemler almaya zorlamaktadır. Karar alıcıların doğru karar alabilmeleri için açıklanan bilgilerin doğruluğunu ve güvenirliğinin araştırılması zorunludur. Bilgilerin doğruluğunu araştırıp, kanıtlayacak bir inceleme, verilecek kararın sağlığını ve nesnelliğini artıracaktır. Açıklanan bilgilerin, iddiaların doğruluk ve güvenirliklerinin saptanabilmesi için ayrıca bir inceleme yapılması kaçınılmazdır. Bu incelemeyi genellikle karar alıcıların yapması mümkün olamamaktadır. Açıklanan bilgilerin, iddiaların doğruluk ve güvenirliğinin araştırılmasında kullanılan genel yöntem ise, bilgilerin ve iddiaların tarafsız ve bağımsız bir kişi/kişiler/örgüt tarafından denetlenerek doğrulanmasıdır. Evrensel kural olarak; bütünlüğü, doğruluğu ve tarafsızlığı denetlenip doğrulanmış bilgiler, artık karar işlemleri için güvenilir bilgiler olarak kabul edilmektedir.

Hukuk devletinde örgütlerin ve kişilerin faaliyetleri, hakları, sorumlulukları tanımlanmış ve anayasa, yasa, yönetmelik, tüzük ve benzeri mevzuata düzenlemelere bağlanmıştır. Örgütlerin; faaliyetlerini hukuk düzenine uygun yürütüp yürütmediğini incelemek, açıkladıkları bilgilerin ve iddialarının doğru ve güvenilir olup olmadığını araştırmak ve örgüt yöneticilerinin örgütle çıkar ilişkisi içinde bulunan kişilere/örgütlere, topluma ve devlete hesap verme yükümlülüklerini (accountability) yerine getirmelerini sağlamak üzere tarafsız ve bağımsız bir kişi/ kişiler/ örgüt tarafından denetlenmeleri hukuk devletinde zorunlu tutulmaktadır. 

B- GENEL OLARAK DENETİM KAVRAMI

Merkantilizmin geliştiği dönemlerde uluslararası ticaretin artması sonucu hesap ve işlemlerin esaslara bağlanma ihtiyacı denetim kavramını da beraberinde getirmiştir. Bu dönemde hesap ve işlemlerin kontrolünü yapan ve sonucunda görüş bildiren, Latince “dinleme” anlamına gelen audit kelimesinden türetilen auditör (denetçi) denilen kişiler ortaya çıkmıştır. Modern anlamda denetim kavramı sanayi devrimi sonrasında gelişmiş ve bugünkü niteliğine kavuşmuştur.

Genel olarak denetim “boyutları veya biçimleri normalin dışında olan parçaları çıkarıp atmak amacıyla yapılan işlemdir”. Türk Dil Kurumu tarafından “denetleme”, “bir işin doğru ve yönetime uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek, murakabe etmek, teftiş etmek, kontrol etmek” şeklinde tanımlanmaktadır. Konuşma dilinde denetim anlamını taşıyan ve/veya aynı anlamda kullanılan “araştırma, kovuşturma, soruşturma, inceleme, revizyon, kontrol, teftiş, murakabe vb.” birçok sözcük vardır. Türkiye’de denetleme kavramı, daha çok ağırlıklı olarak revizyon, kontrol, murakabe ve teftiş sözcüklerinde kendisini bulmaktadır.

- Teftiş: Arapça “fetş” kökünden gelen sözcük, bir şeyin aslını, doğrusunu veya işlerin iyi yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan inceleme anlamında kullanılmaktadır. Resmi bir otoriteyi içeren teftiş, Latince “specere” bakmak, in-specere içine bakmak anlamında olmak üzere yakından incelemek, resmen araştırmak ve soruşturmak anlamlarına gelmektedir. Teftiş işini yapan kişiye müfettiş denilmektedir. Teftiş kavramı daha çok iç denetime denk düşmektedir.

-Revizyon (inceleme, auditing): Latince “revidere” kökünden gelmekte olup, gözden geçirmek, tekrar bakmak, tekrar incelemek, teşhis etmek gibi anlamlar taşır. Uyguluma alanında revizyon kavramı daha çok muhasebe ile ilgili incelemelerde kullanılmakta, işletme faaliyet ve sonuçlarının (hesaplarının) incelenmesini ve denetlenmesini kapsamaktadır. Revizyon kontrol, teftiş ve denetleme için zorunlu bir gözden geçirme, bir araştırmadır. Revizyon, daha önce yapılmış olan işlemleri; nitelikleri, oluşumları ve sağlıkları bakımından defter kayıtlarına, kanıtlayıcı belgelere dayandırılmak yoluyla, sonradan eleştirel bir görüşle yeniden ele alıp analiz etmeyi hedefler. Revizyon işini yapan kişiye “revizör” denilmektedir.

-Kontrol (denetim, murakabe): Kontrol, Latince “contra” ve “rotulus” kelimelerinden türemiş olup, karşıt veya diğer bir kayıt ve/veya belge aracılığıyla bir şeyin doğruluğunu incelemek, araştırmak ve soruşturmaktır. Kontrol en geniş anlamıyla “arzulanan bir amaca varılıp varılmadığını veya hangi ölçüde varılmış olduğunu inceleyip araştırmaktır. Kontrol kavramı çok geniş ve kapsamlı bir terim olup  bakıp gözetme, gözaltında bulundurma anlamını da taşımaktadır. İşletmecilik anlamında kontrol ise, önceden belirlenmiş normlar olması koşuluyla, meydana gelen ile öngörüler arasında  sürekli olarak yapılan karşılaştırmaların sonuçlarını ifade eder.

Modern anlamda denetim, olasılık ve görelilik (probabilite ve relativite) esaslarıyla belirlenmiş hedef ve standartlar doğrultusunda ortaya çıkan sonuçların verimlilik, etkinlik ve ekonomiklik derecelerini ölçmek, karşılaştırmak ve değerlendirmektir. Diğer bir anlatımla denetim, bir kuruluşun ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili kanıtların tarafsızca toplanması, değerlendirilmesi ve sonucun bilgi kullanıcılarına raporlanması şeklinde tanımlanabilir.

Teftiş, denetim (murakabe) (Arapça), revizyon, auditing (İngilizce), expertise (Fransızca) terimlerinin tümünün içeriğinde kontrol anlamı bulunmaktadır. Kontrol, yalnız araştırma ve inceleme ile yetinmez, denetime esas olacak ölçütleri ve fiili sonuçların bu ölçütlerden sapmalarını ile bu sapmaların düzeltilmesi için mümkün olan önlemleri de saptar ve gösterir. Kontrol işini yapan kişiye denetçi (murakıp), kontrolör, auditör, exper, revizör vb. denilmektedir.  

C- DENETİMİN TÜRLERİ

Denetimi; denetleyen kurumlar, denetlenen kurumlar, denetimin amacı ve kapsamı ile denetimin kamusal veya özel sektör nitelikli oluşuna vb. yaklaşımlarla çeşitli sınıflandırmalar yapmak olasıdır. Günümüzde denetimin kamusal veya özel sektör ayrımı giderek geçerliliğini yitirmekte, birbirinin yerine geçmekte, birbirine girmektedir. Özel sektör üzerindeki kamusal denetim sürerken, kamu kesiminin denetiminde de özel sektör denetim kuruluşlarından artarak faydalanıldığı görülmektedir. Yine özel sektör üzerindeki kamusal denetim de giderek  özel sektör denetim kuruluşlarına yaptırılmaktadır. Yukarıda sayılan nedenlerle denetimi kesin sınırlarıyla sınıflandırmak giderek güçleşmektedir.

Klasik anlamda denetim, konularına ve amaçlarına göre finansal denetim, uygunluk  denetimi ve performans denetimi olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Ancak, bu üç denetim türünün bir arada yürütülmesi halinde ekonomik denetim adında dördüncü bir denetim türü ortaya çıktığı da görülmektedir. Denetimi, statüsüne göre ise iç denetim ve dış denetim olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Dış denetim; bağımsız denetim ve kamu denetimi olmak üzere de kendi içinde ikiye ayrılır. Yüksek denetim kurumlarının (yüksek denetleme kurulları, sayıştaylar) kamu kuruluşları üzerinde parlamentolar adına yaptıkları denetim geçmişte dış denetim kapsamında değerlendirilirken, günümüzde tamamen “yüksek denetim (supreme audit)” adında üçüncü bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir. Denetçinin niteliğine göre yapılan sınıflandırmalar temelde, denetçinin örgüt personeli olup olmamasına ve örgüt dışında ise denetçi ile örgütü bir araya getiren hukuki bağa göre biçimlenmektedir.     

1- Denetimin amacı yönünden türleri:

a) Finansal denetim (finansal tablolar denetimi, mali tablolar denetimi, auditing):

Finansal denetim (audit of financial statements), bir işletmenin finansal tablolarının önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu kriterler genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya vergi mevzuatı hükümleridir. Bu denetim bağımsız denetçiler ve kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, ortaklara veya ilgili kamu kuruluşlarına verilen finansal tablolardır.

b)   Uygunluk denetimi(düzenlilik, usul denetimi, mali denetim):

Uygunluk denetimi (compliance, regularity, propriety audit), bir örgütün mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla incelenmesidir. Bu denetim türünde belirlenmiş kriterler farklı kaynaklar tarafından oluşturulur. Uygunluk denetimi , iç denetçiler ve dış denetçiler ile kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, örgütün mali işlemleri ve faaliyetleridir.

Uygunluk denetimi üst makamlar ve yasal mevzuat tarafından önceden saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Bu üst makamlar kuruluş içinden olabileceği gibi kuruluş dışından da olabilir. Yasal düzenlemelere, yazılı sözleşmelere uygunluk incelemesi, soruşturması ve araştırmaları, denetçiler tarafından yapılan bir denetim türüdür. Uygunluk denetiminde ulaşılan sonuçlar geniş bir kitleye değil, sınırlı olarak ilgili ve yetkili kişi ve kuruluşlara raporlanır. Bu nedenle çoğunlukla uygunluk denetimi iç denetçiler, gerekli durumlarda ise dış denetçiler tarafından yapılır.

c)    Performans denetimi (işletme denetimi, faaliyet denetimi):

Performans denetimi (operational audit, performance audit), bir örgütün faaliyetlerinin verimlilik ve etkinliğini değerlemek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Faaliyet denetiminde, denetçilerden tarafsız gözlemlerde bulunması ve belirli faaliyetlerin ayrıntılı analizini yapması beklenir. Faaliyet denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir.

Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzer. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur. Performans denetimi, kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından, ayrıca kamu kuruluşlarında kamu denetçileri tarafından yürütülür.

d)   Ekonomik denetim (bütünleşik denetim, sistemci denetim):

Ekonomik denetim (economic audit, systematic audit, overall audit), finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerinin birlikte yürütüldüğü ve raporlandığı bir denetim türüdür. Ekonomik denetim kapsamında; bir taraftan kuruluşun faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, diğer taraftan finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğu ayrıntılı bir inceleme yapılmak yoluyla ortaya konulmakta, öte yandan kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre etkinlik, verimlilik, ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını ölçer ve bu doğrultuda önerilerde bulunur.

Ekonomik denetimde temel amaç performans denetimi olup, mali tablolar denetimi ve uygunluk denetimi ile desteklenmektedir. Uygunluk denetimi, ekonomik denetim kapsamında temel bir amaç olmayıp, performans denetimi ve finansal tablolar denetimi birlikte yürütülürken, denetlenen kuruluşun mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata aykırı uygulamaların tespit edilmesi durumunda söz konusu olmaktadır.

2- Denetimin statüsüne göre türleri:

Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki nitelikleri taşıyan kariyer sahibi uzman bir kişidir. 

a)    İç denetim (internal auditing):

İç denetim, örgüt, faaliyetlerinin  ve uygulayıcılarının yaptıkları işlem ve işlerin uygunluk ve etkinliğinin, üretilmiş her  türlü bilginin güvenirliğinin mevzuat, finansal, muhasebe ve diğer tüm yönlerden bu amaçla çalışan iç denetçi adı verilen kişilerce araştırılıp, incelenip üst yönetime rapor edilmesidir. Diğer bir anlatımla iç denetim, örgüte hizmet amacıyla örgütün tüm faaliyetlerini incelemek ve değerlemek için örgüt içinde kurulmuş bağımsız bir değerleme fonksiyonudur. Kısaca iç denetim, finansal denetimi, uygunluk denetimini ve performans denetimini kapsamaktadır.

İç denetimin finansal denetim yönü, finansal tabloların doğruluğunu araştırılmasından çok, finansal tablolara temel oluşturan muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenirliğini araştırmak ve bu  bilgileri elde etmek için kullanılan kayıt ortamını ve raporlama sistemini gözden geçirmektir. Yine iç denetimin finansal denetim kapsamına hata ve hukuka uygun olmayan işlemlerin bulunması, önlenmesi ve kayıtlarda var olan varlıkların işletmede mevcut olup olmadığının belirlenmesi de girmektedir.

İç denetim, örgüt faaliyetlerinin yönetim politikalarına, planlarına, programlarına ve yasalara uygunluğunu ölçerek, iç kontrol sisteminin amacına uygun işleyip işlemediğini değerlendirir. İç denetim, örgütün iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlendirdiği için aynı zamanda bizzat kendisi iç kontrol aracıdır. İç kontrol sisteminin etkinliğinin gözden geçirilmesi çalışmaları, iç denetimin uygunluk denetimi yönünü oluşturur.

 İç denetim, aynı zamanda örgütün kaynaklarının ekonomik (iktisadilik, tutumluluk) ve verimli (etkin) kullanılıp kullanılmadığını değerler. Örgüt yönetimi tarafından verimlilik standartları belirlenmişse, iç denetçi standartların uygulatıcılar tarafından anlaşılıp anlaşılmadığını, standartlardan sapmaların belirlenip analiz edilip düzeltici önlemleri almakta sorumlu yöneticilere analiz sonuçlarının iletilip iletilmediğini  ve önlemlerin alınıp alınmadığını araştırır.  Yine iç denetçi, iç kontrol sisteminin yeterliliğini gözden geçirerek, örgütün amaçlarına, hedeflerine ekonomik ve verimli bir şekilde ulaşıp ulaşamayacağı konusunda iç kontrol sisteminin yeterli olup olmadığını belirler. İç denetimin bu yönü, performans denetimi özelliğini oluşturur.

İç denetim, denetim alanı itibariyle çok geniş bir kapsama alanını içerse de; özü, yapısı, fonksiyonları ve denetim sonuçları yönlerinden örgütün üst yönetimiyle sınırlıdır. Çünkü iç denetçiler örgütün bizzat kendi personelidir, bu nedenle iç denetçiler üst yönetimin belirlediği çerçeve içerisinde denetim fonksiyonu yerine getirmek durumundadırlar. Yapısı gereği iç denetim, örgüt üst yönetiminin kararlarına,  planlarına, programlarına, hedef ve stratejileri ile iç ve dış mevzuata vb. uygunluk dışında bir denetim fonksiyonu üstlenemez.

b)   Dış denetim (external auditing): 

Dış denetim; örgütün, kendi personeli olmayan denetçilerden oluşan, örgütle doğrudan ilgili, bağlı vb. şekilde organik bağı olmayan bağımsız ve farklı bir tüzel kişiliği olan denetim organı, grubu veya kişisi tarafından denetlenmesidir. Dış denetim, bağımsız denetim ve kamu denetimi şeklinde ikiye ayrılır.

ba) Bağımsız denetim (independent auditing):

Bağımsız denetim, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan, serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan veya bir denetim kurumuna / firmasına bağlı olarak faaliyet gösteren denetçi veya denetçiler tarafından işletmenin talebi ile ve bir denetim sözleşmesi çerçevesinde işletmelerin finansal tablolarının denetimi ile uygunluk ve performans denetimlerinin yapılmasıdır. Bağımsız denetimde asıl amaç finansal denetimdir.

Bağımsız denetim tarafından yapılan finansal denetim, muhasebenin bir dalı olmayıp, muhasebe ve diğer işlemlerin sonuçlarına ve verilere dayanan bağımsız bir disiplin olarak ortaya çıkmaktadır. Bağımsız denetim yönetimin finansal işlemleri değerlendirmesinde ve yorumlamasındaki olumlu ve olumsuz yönleri belirler ve bir yerde işletmenin finansal tabloları üzerinde onay fonksiyonu üstlenmiş durumdadır.

 Bağımsız denetim tarafından yapılan denetimlerin büyük bir kısmının muhasebe bilgileri ile ilgili olması ve bağımsız denetim yapan birçok denetçinin muhasebe konusunda uzman olması gerektiğinden, bazen muhasebe ve denetim kavramları birbirine karıştırılmaktadır. Bir çok ülkede bağımsız denetçilere muhasebe uzmanı veya benzer bir unvan verilmesi bu karışıklığı daha da artırmaktadır. Örneğin Amerika’da bağımsız denetçilere yeminli serbest muhasebeci anlamına gelen “CPA- Certificated Public Accountant” denilmektedir.

Muhasebe, karar alıcılara mali bilgi sağlamak amacıyla bir örgütün veya bireysel bir işletmenin ticari ve mali nitelikteki işlem ve onaylarına ilişkin verilerin kaydedilmesi, sınıflandırılması ve özetlenmesi sürecidir. Bu sürecin sonunda finansal tablolar ve işletme yöneticileri için muhasebe raporları düzenlenir. Muhasebeciler karar alıcıların kararları ile ilgili bilgileri sağlamak için, muhasebe bilgisinin hazırlanmasında temel alınan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini bilmek zorundadırlar.

Bağımsız denetimde, muhasebe verileri denetimin konusunu oluşturur ve denetim kaydedilen bilgilerin muhasebe döneminde meydana gelen  mali ve ticari işlemleri gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığını belirler. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe bilgilerinin gerektiği gibi kaydedilip kaydedilmediği  değerlemede ölçüt olduğundan, denetçi bu ilkeleri bilmek zorundadır.

Bağımsız denetçinin muhasebe konusunda uzman olmasına ek olarak, denetim kanıtlarını toplamada ve değerlemede de uzman olmalıdır. Bu uzmanlık bağımsız denetçiyi muhasebeciden ayıran temel unsurdur. Bağımsız denetim tarafından yapılan uygunluk ve performans denetimi bir zorunluluk olmayıp, genelde işletmelerin talebi üzerine yapılmaktadır.

Bağımsız denetçiler kâr amaçlı işletmelere, kâr amacı olmayan işletmelere ve kamu kurum ve kuruluşlarına hizmet verebilirler. Bağımsız denetçiler serbest meslek faaliyeti sürdüren kişilerdir. Bağımsız denetçiler faaliyetlerinde bağımsız olarak çalışırlar ve hizmetleri karşılığında denetledikleri kişi veya kuruluşlardan ücret alırlar.

bb) Kamu denetimi (public / state auditing / supervision):

Kamu denetimi, görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden kamusal bir fonksiyondur.

Kamu denetim kuruluşları, çeşitli devlet kurumları içinde örgütlenmiş olup; kuruluşların faaliyetlerinin yasal mevzuata, devletin ekonomi politikasına, kamu yararına uygunluk düzeyini araştırır ve denetler. Yine kamu denetim kuruluşları bağlı oldukları kamu birimlerine denetledikleri kuruluşlar ve olaylarla ilgili olarak rapor verirler.

Kamu kesiminde yer alan dış denetim kuruluşları amaç ve fonksiyonlarına bağlı olarak yapılandırılmaktadır. Bu kuruluşların görev alanları ve yetkileri, bünyelerinde yer aldıkları kamu otoritesinin statüsüne, denetimi kapsamında olan kamu kuruluşlarına, özel statülü kuruluşlara ve özel işletmelere bağlı olarak değişebilmektedir. Kamu kesiminde yer alan bazı denetim kuruluşları hem iç denetim kuruluşu hem de dış denetim kuruluşu özelliklerini birlikte  taşıyabilmektedir. Kamu denetim kuruluşları; iç denetim kuruluşu, dış denetim kuruluşu veya aynı anda hem iç hem de dış denetim kuruluşu olabilmektedir. Örneğin bakanlıklar denetim organlarının, bakanlıklarına bağlı kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri iç denetim, bakanlıklarına bağlı olmayan kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri ise, dış denetim kapsamında değerlendirilmektedir.

c) Yüksek denetim (supreme audit):

Klasik anlamda yüksek denetim, dış denetim kapsamında değerlendirilirken, dış denetimin yüksek denetim kurumlarının (yüksek denetleme kurulları, sayıştaylar) kamu kuruluşları üzerindeki parlamentolar adına yaptıkları denetimi tam olarak kapsamaması nedeniyle, günümüzde uluslararası literatürde ayrı bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir.

Uluslar arası literatürde yüksek denetim, anayasal dayanağı ve meslek mensuplarının yasal güvenceleri olan, bazı ülkelerde yargısal yetkilerle donatılmış, bağımsız ve özerk denetim kuruluşları tarafından kamu kurum ve kuruluşlarının tamamı üzerinde parlamentolar adına yapılan denetim olarak tanımlanmaktadır.

D- YÜKSEK DENETİMİN KAPSAMI VE GENEL ÖZELLİKLERİ

Kavram olarak yüksek denetim, kamu kaynaklarının hukuka uygun olarak harcanması ve kamu kaynaklarının etkin, verimli ve tutumlu olarak kullanılmasının sağlanması ile bunların düzeyini ölçmeyi amaçlamaktadır.

Genel olarak literatürde yüksek denetim; kaynağını anayasalardan alan, meslek mensuplarının yasal güvenceleri bulunan, idari, mali ve hukuki özerkliğe sahip, bağımsız denetim kuruluşlarınca parlamentolar adına kamu kurum ve kuruluşları üzerinde yapılan denetimi tanımlamaktadır. Yüksek denetimin temel kuralı parlamento adına kamu kurum ve kuruluşları üzerinde denetim yapılmasıdır.

Yapılan tanımlarda yüksek denetimin temel özellikleri;

- Yasama, yürütme ve yargı içinde yer almayan bir kamusal denetim faaliyetidir,
- Denetim görev ve yetkilerini anayasalardan alan bir denetim faaliyetidir,
- Yüksek denetimi yürüten yüksek denetim kurumlarının idari ve mali özerkliği vardır,
- Yüksek denetimi yürüten meslek mensuplarının yasal güvenceleri bulunmaktadır,
- Parlamento adına yapılan bir denetimdir.
- Yüksek denetim kurumları parlamento adına yapılan denetim faaliyetini; planlamada, uygulamada ve denetim sonuçlarının parlamentoya ulaştırılmasında tamamen bağımsızdır,

şeklinde belirlenebilir. Yüksek denetim, bu özellikleri nedeniyle dış denetimden ayrılmakta ve farklı tanımlanması zorunluluğunu getirmektedir.

1- Yüksek denetim kurumlarının yapısal özellikleri:

Yüksek denetim kurumlarının temel görevi, kamusal fonların kullanılması, izlenmesi ve denetlenmesidir. Yüksek denetim kurumlarının asıl işlevi, yüksek bir denetim organı olarak parlamentolara denetimleri alanında katkıda bulunmaktır. Dünyanın birçok ülkesinde yüksek denetim kurumları parlamentoların denetim fonksiyonlarıyla ilişkili ve uyumlu olarak çalışmaktadır. Yüksek denetim kurumlarının statüleri genellikle anayasalar veya ilgili denetim yasalarınca belirlenmekte ve ülkelerin siyasi ve hukuki yapıları doğrultusunda yüksek denetim kurumları yapılandırılmaktadırlar.

Yüksek denetim kurumlarının yapılandırılmalarında Dünyada Napoleonic ve Westminster türü olmak üzere genelde iki model ön plana çıkmaktadır. Napoleonic model; yasalara ve mevzuata uygunluğun denetlendiği ve yargılamasının yapıldığı uygunluk bazlı bir denetim sistemidir. Westminster model; uzmanlaşmış denetim elamanlarından yararlanılarak parlamentolara periyodik raporlar hazırlayan Yüksek Denetleme Kurulu Başkanı esasına göre düzenlenmiştir. Westminster modelinin bir versiyonu şeklinde ortaya çıkan Board tipi model ise; Başkanlık esası yerine bir başkan ve üyelerden oluşan küçük kurullar marifetiyle yürütülmektedir. Westminster ve Board modelinde uygunluk denetimine daha az önem verilir, denetime tabi kuruluşlar üzerinde daha çok finansal ve performans denetimine yönelik raporlar hazırlanır ve parlamentolara sunulur.

Westminster türü yüksek denetim kurumları genellikle Anglosakson ülkelerinde uygulanmakta olup, yargısal yetkileri olmayan, tüm görev ve yetkilerin genel denetçide (auditor general & comptroller)  toplandığı, denetim görevlilerinin genel denetçi adına görev yaptığı kamu kuruluşlarıdır. Westminster türü yüksek denetim kurumları kamu kesiminde inceleme ve denetim yapmakla sorumlu olup, denetim sonuçlarını parlamentoya uygunluk bildirimi ve/veya denetim raporlarıyla sunarlar. Bu denetim raporları ve/veya uygunluk bildirimleri parlamento tarafından denetim fonksiyonlarının yerine getirilmesinde kullanılır (İngiltere, ABD, Kanada, İsrail). Napoleonic türü yüksek denetim kurumları genelde Kıta Avrupası ülkelerde uygulanmakta olup, yargısal yetkileri olanlar ve olmayanlar şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Yargısal yetkileri olmayan yüksek denetim kurumları, denetimine tabi kamu kuruluşlarıyla ilgili olarak denetim raporları düzenlemekte ve bu raporları parlamentoya ve/veya hükümete sunmaktadır (Almanya, Hollanda, Japonya, Türkiye-Yüksek Denetleme Kurulu). Yargısal yetkileri olan yüksek denetim kurumları, denetim bulgularını ya yargılama yoluyla sonuçlandırmakta yada uygunluk bildirimi yoluyla denetim sonuçlarını parlamentoya bildirmektedir (Fransa, Belçika, İtalya, İspanya, Türkiye-Sayıştay). Ancak yargılama yetkisi olan yüksek denetim kurumlarının, kamu kesimi hesap ve işlemlerini denetlemeleri sonucu elde edilen denetim bulgularını buralarda sonuçlandırılması, bu denetim kurumlarının yargı organı oldukları anlamına gelmemektedir. Yine İsveç, Finlandiya ve Türkiye (Sayıştay, Yüksek Denetleme Kurulu) gibi bazı ülkelerde birden fazla yüksek denetim kurumlarının olduğu, eyalet sistemi uygulayan Amerika ve Kanada gibi ülkelerde de her eyalette ayrı bir yüksek denetim kurumunun bulunduğu görülmektedir.  

Yüksek denetim kurumlarının parlamentoya rapor sunması kural olmakla beraber, bu uygulama ülkeden ülkeye değişiklikler göstermektedir. Yargısal yetkileri olan yüksek denetim kurumları, daha çok denetim bulgularını yargılama yoluyla sonuçlandırırken, parlamentoya rapor sunma işlevini ikinci planda tutmaktadırlar. Yargısal yetkileri olmayan yüksek denetim kurumları ise daha çok denetim bulgularını denetim raporuna dönüştürerek parlamentoya sunmakta ve denetim bulguları genelde parlamentoda sonuçlandırılmaktadır. Örneğin; Fransa (Cour des Comptes) ve Türkiye’deki (Sayıştay) yüksek denetim kurumları  denetim bulgularını yargılama yoluyla kendi içinde sonuçlandırmakta, denetim sonuçlarını uygunluk bildirimi şeklinde parlamentolarına sunmaktadırlar. Yine bazı ülkelerde İngiltere (National Audit Office) ve Türkiye’de (Yüksek Denetleme Kurulu) olduğu gibi  özellikle Westminster modelini benimsemiş yüksek denetim kurumları denetledikleri kamu kuruluşlarıyla ilgili olarak denetim bulguları raporlanmakta ve bu denetim raporları kendi parlamentolarında sonuçlandırılmaktadır.     

Yüksek denetim kurumlarının bağımsızlıkları ve özerklikleri Dünyanın birçok ülkesinde anayasa veya yasalarla güvence altına alınmaya çalışılmıştır. Yüksek denetleme kurumları genelde yasayla kurulmaktadır. Ancak buna karşılık statüleri açısından çeşitli farklılıklar göstermektedir. Ülkelerin gelişmişlik düzeyi ve siyasi  yapılanmaları doğrultusunda yüksek denetleme kurumlarının kurumsal, bireysel ve mali bakımlardan bağımsızlıkları sağlanmaya çalışılmaktadır. Buna karşılık yüksek denetleme kurumlarının yönetsel bakımdan yürütmenin içinde ve/veya dışında kaldıkları görülmektedir. Yüksek denetleme kurumları;  bazı ülkelerde parlamentoya bağlı (İngiltere, Avusturya, Mısır, ABD, Kanada), bazı ülkelerde yürütme ve yasama organları dışında bağımsız (Fransa, Almanya, İtalya, İspanya, Yunanistan, Türkiye-Sayıştay), bazı ülkelerde yürütmeye bağlı (hatta maliye bakanlığına bağlı) (İsveç, Finlandiya, Norveç, İzlanda, Türkiye-Yüksek Denetleme Kurulu)  olarak görev yapmaktadırlar. Ancak yüksek denetim organlarının yürütmenin içinde yer aldığı ülkelerde bu kuruluşların bireysel, kurumsal bağımsızlıkları sağlanmış bulunmaktadır. Yine Türkiye’de Yüksek Denetleme Kurulu bireysel ve kurumsal bağımsızlık yanında mali bağımsızlığa da sahiptir. Birçok ülkede yüksek denetleme kurumlarının mali bağımsızlığı bulunurken, bazılarında da mali bağımsızlıkları bulunmamaktadır. Mali bağımsızlık yönünden yüksek denetim kurumları, bazı ülkelerde kendi bütçelerini yapma serbestliğine sahipken, bazı ülkelerde bütçeleri yürütme tarafından yapılmaktadır.

Genelde yüksek denetleme kurumlarının tamamının denetsel faaliyetlerini yürütmede kurumsal bağımsızlıkları bulunmaktadır. Ancak yüksek denetleme kurumlarının bireysel bağımsızlıkları ülkeden ülkeye değişiklikler gösterebilmektedir. Yüksek denetim kurumlarında başkan, üye ve denetim personeli gibi meslek mensuplarının atanmaları da ülkelere göre değişiklikler göstermektedir. Yüksek denetim kurumlarının üyeleri; Belçika ve Yunanistan’da denetim personeli arasından, Finlandiya, Avusturya, İsveç ve İngiltere’de kamu kurum ve kuruluşlarında belli görevlerde bulunmuş kişiler arasından, İspanya ve Türkiye’de (Sayıştay, Yüksek Denetleme Kurulu) ise belirli kısmı denetim personeli arasından, belirli bir kısmı ise kamu kurum ve kuruluşlarında belirli görevlerde bulunmuş kişiler arasından seçilmekte ve/veya atanmaktadır. Başkan ve üyelerin atanması; Avusturya, İspanya, Danimarka, Belçika ve Türkiye’de (Sayıştay) yasama tarafından, İsveç, İtalya, Yunanistan, Finlandiya, Fransa, Portekiz ve Türkiye’de (Yüksek Denetleme Kurulu) yürütme tarafından, İngiltere, İrlanda, Lüksemburg, Almanya ve Hollanda’da ise yasama ve yürütme tarafından ortaklaşa yapılmaktadır. Yüksek denetim kurumlarında denetim personelinin sayısı, nitelikleri, mesleğe girişleri her ülkede verilen görevin gerekleri doğrultusunda değişiklik göstermektedir. Yüksek denetim kurumlarının bazıları çok değişik alanlarda konusunda uzman olan kişileri istihdam ederken, bazıları ise özellikle yargısal yetkilerle donatılmış olanlarının alan sınırlandırmasını tercih ettikleri görülmektedir. Performans denetimi de yapan İngiltere (NAO) örneğinde görüldüğü gibi, meslek mensupları kariyerden yetiştirildiği gibi hemen her konuda uzmanlığı olan kişilerin de istihdam edildiği, hatta kendi konularında uzman olanların part-time dahi çalıştırıldığı görülmektedir. Yine Türkiye’de Sayıştay’da meslek mensupları için alan sınırlaması (hukuk, iktisat, işletme, siyaset bilimi vb.) yapılmışken, Yüksek Denetleme Kurulunda performans denetimi de yapılması nedeniyle alan sınırlaması yapılmamıştır. Bu doğrultuda Türkiye’de Sayıştay’da mesleğe giriş sadece denetçi yardımcılığı yöntemiyle olabilirken, Yüksek Denetleme Kurulunda mesleğe giriş hem denetçi yardımcılığı yöntemi hem de konusunda uzmanlaşmış kişilerin doğrudan denetçi olarak atanma yöntemi ile olabilmektedir.

2- Yüksek denetim kurumları ve INTOSAI:

Yüksek denetim kurumları arasında işbirliğinin sağlanması, geliştirilmesi ve güçlendirilmesi amacıyla 1953 yılında Küba’da INTOSAI (International Organization of  Supreme Audit Institutions-Uluslararası Yüksek Denetleme Kurumları Birliği) oluşturulmuştur. INTOSAI nin amacı; yüksek denetleme kurumları arasındaki ilişkileri geliştirerek güçlendirmek, özellikle kamusal mali denetim alanında bilgi ve görüş alış verişi ile deneyimlerin paylaşılması, üyelerine gereksinim duyulan alanlarda destek sağlamak şeklinde özetlenebilir.

INTOSAI bağımsız, özerk ve non-politik, yüksek denetleme kurumları arasındaki ilişkileri geliştirmeyi amaçlayan uluslararası bir organizasyondur. INTOSAI ye sadece Birleşmiş Milletlere veya Birleşmiş Milletlerin yan kuruluşlarından birine üye olan ülkelerin yüksek denetleme kurumları üye olabilmektedir. INTOSAI’nin; OLACEFS, AFROSAI, ARABOSAI, ASOSAI, SPASAI, CAROSAI, EUROSAI olmak üzere yedi adet bölgesel birliği bulunmaktadır. INTOSAI ye üye olacak yüksek denetim kurumlarının veya yüksek denetim kurumu olmanın temel koşulu, yasayla kurulmuş olmaları ve parlamento adına denetim yapıyor olmaları gerekmektedir. Statü gereğince INTOSAI ye her ülkeden bir yüksek denetim kurumu üye olabildiğinden, Türkiye’den sadece Sayıştay üye durumundadır. Sayıştay aynı zamanda da ASOSAI (Asaya Yüksek Denetim Kurumları  Birliği) üyesidir.

Mart 1998 tarihinde Avrupa Birliği Yüksek Denetim Kurumları (European Court of Auditors) Başkanlarınca bir çalışma grubu oluşturulmuş ve bu grup, Merkezi ve Doğu Avrupa yüksek denetim kurumlarının Avrupa Birliğine uyum sağlamaları için gerekli ana kriterleri belirlemekle yükümlü kılınmıştır. Anılan çalışma grubu, ilk aşamada, bir yüksek denetim kurumunun ( YDK ) kuruluşunda, işlevini gerektiği gibi yerine getirebilmesinde ve kamu kaynaklarının verimli kullanımının sağlanmasında yararlı olacağı düşünülen öncelikli alanlarda bir dizi öneri oluşturmayı amaç edinmiştir. Söz konusu çalışma grubunu önerileri;

- Yüksek denetim kurumlarının, anayasa ve yasalar ile belirlenmiş ve diğer düzenlemelerle ayrıntıları hüküm altına alınmış sağlam, kalıcı ve uygulanabilir bir yasal dayanağının bulunması gerekmektedir.
- Yüksek denetim kurumları, görevlerini objektif ve etkin bir biçimde yerine getirebilmek için gerekli işlevsel, kurumsal, görevsel ve mali bağımsızlığa sahip olmalıdırlar.
- Yüksek denetim kurumları, tüm kamu fonları, kaynakları ve faaliyetlerini bunların ulusal bütçeye dahil edilip edilmediğine ve anılan fon ve kaynakların kim tarafından kullanıldığına bakılmaksızın denetlemeli ve bu yetkileri anayasa ve ilgili yasada açıkça yer almalıdır.
- Yüksek denetim kurumları tüm kamu sektörü dış denetimini düzenlilik ve performans denetimlerini kapsayacak şekilde yürütmelidirler.
- YDK’ lar çalışma sonuçlarını hiçbir sınırlamaya tabi olmaksızın özgürce rapor etme yetkisine sahip olmalıdır. YDK raporları parlamentoya sunulabilmeli ve kamunun bilgisine sunulmalıdır. 
- Yüksek denetim kurumları, ulusal uygulamayı yadsımadan, formel bir biçimde, INTOSAI Denetim Standartları, INTOSAI Denetim Standartları için Avrupa Uygulama Rehberi ve IFAC tarafından yayınlanarak Avrupa Birliğinde uygulanmak üzere kabul edilen çeşitli kamu sektörü denetim standartlarına uygun olan denetim standart ve politikalarını kabul etmeli, yürürlüğe koymalı ve yayınlamalıdır. Yapılan denetimin kabul edilebilir kalite ve yeterlikte olmasını sağlamak amacıyla denetim standartları tutarlı ve güvenilir bir biçimde YDK’ nın işlerine uygulanmalıdır. Bu nedenle YDK’ lar belirlenmiş standartların uygulamada kullanımının ve benimsenmesinin sağlanmasına yardımcı olmak açısından denetim rehberleri ve ayrıntılı teknik rehberler hazırlamalıdırlar.
- Yüksek denetim kurumları, sahip oldukları tüm insan ve mali kaynakların, görevlerinin etkin bir biçimde yerine getirilmesini temine yönelik olarak en verimli şekilde kullanılmasını sağlamalıdır. Bu anlamda, YDK yönetimi, denetimde ve denetim sonucunu gösterir raporlarda yüksek kalite ve etkinliğin sağlanması için gerekli yapılanmayı gerçekleştirecek uygun politika ve önlemler geliştirmek ve uygulamak zorundadır.
- Yüksek denetim kurumları iç organizasyonlarını, ön geçiş süreci istemlerini karşılamaya elverişli bir yapıya kavuşturmalıdırlar.
- Yüksek denetim kurumları, meslek mensuplarının uluslararası standartlara ve Avrupa uygulama örneklerine uygun etkin bir denetimin yerine getirilmesini temin edecek yeterlikte ve yetenekte olmalarını ve kendilerini bu amaca adamalarını sağlamalıdır.
- Yüksek denetim kurumları meslek mensuplarının teknik ve mesleki yeterliliğini öğrenim ve eğitim yoluyla geliştirmelidir.
- Yüksek denetim kurumları denetlenen kurumlarda yüksek kaliteli ve etkin iç kontrol sistemlerinin geliştirilmesi üzerinde odaklanmalıdır.

şeklinde olmuştur.

Uluslararası Yüksek Denetleme Kurumları Birliği (International Organization of Supreme Audit Institutions- INTOSAI) tarafından 1992 yılında kamu denetçileri için, INTOSAI Meslek Ahlak Kuralları yayınlanmıştır. INTOSAI meslek ahlak kuralları, yüksek denetleme kurumlarının meslek mensuplarına (başkan, üye, başdenetçi, denetçi, denetçi yardımcısı), yöneticilere ve yüksek denetleme kurumları için veya adına denetim işi ile ilgilenen kişilere yöneliktir.

INTOSAI tarafından yayınlanan meslek ahlak kuralları; dürüstlük, bağımsızlık, tarafsızlık, güvenirlik ve yeterlilik olmak üzere beş adettir. 

- Dürüstlük: Denetim mesleğinin temel ahlak kuralı dürüstlüktür. Denetçiler denetim mesleğini yürütürken ve denetlenen kuruluşların personeliyle ilişkilerini sürdürürken yüksek standartlı davranış biçimlerine bağlı kalmak zorundadır. Denetçiye duyulan güven duygusunun sürekliliğinin sağlanması için denetçi davranışlarının kusursuz ve kuşku uyandırmayacak biçimde olması gerekmektedir. Dürüstlük, denetçilerin bağımsızlık ve tarafsızlık ilkelerine bağlı kalmalarını, mesleğin gerektirdiği kusursuz davranış standartlarını taşımaları ve kamusal çıkarları en üst düzeyde gözeterek karar vermelerini öngörmektedir.

- Bağımsızlık: Denetçiler, denetledikleri kuruluşlardan ve denetlenen kuruluşlarla ilgili çevrelerden bağımsız olmak zorundadır. Bu zorunluluk denetçilerin bağımsızlığının yönetimlere müdahale şeklinde artıracak veya hiçbir koşulda azaltmayacak biçimde davranış göstermeleri anlamına gelmektedir. Denetçilerin gerçekten bağımsız ve tarafsız olmaları kadar bunun böyle oldukları şeklinde algılanmaları da önemlidir. Denetçinin kişisel çıkarlarının söz konusu olabileceği her türlü ortam, bağımsızlığı zedeleyecek bir unsur olarak ortaya çıkabilir. Kısa bir süre önce denetlenen kuruluşlarda görevli bulunması veya denetlediği kuruluşta kısa bir süre sonra görev alması, çıkar çatışmalarının içinde olması, kişisel veya akçalı ilişkilerde bulunması denetçinin bağımsızlığı konusunda kuşku uyandırabilecektir. Denetçiler kişisel çıkarlarının söz konusu olabileceği her türlü ortamdan uzak durmalıdır.

- Tarafsızlık: Yüksek denetim kurumlarının ve denetçilerinin gerçekte varolan ve kamuoyu tarafından beklenilen tarafsızlığını koruması büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle denetçiler sorumluluklarını tarafsız bir şekilde yerine getirmeleri için her türlü etkilerden uzak kalmaya özen göstermelidir. Yüksek denetleme kurumları, yasama ve yürütme organlarıyla ve denetim raporlarını yasalar gereği görüşmek durumunda oldukları diğer kamu kuruluşları ile yakın çalışma ilişkisinde olduklarından, denetçiler siyasi ve benzeri etkilerden uzak durmaya özen göstermelidir.

- Güvenirlik: Yasama ve yürütme organı, denetlenen kuruluşlar ve kamuoyu yüksek denetim kurumlarından, hiçbir suçlamaya ve kuşkuya yer veremeyecek şekilde saygı ve güven uyandıracak uygulama ve yaklaşım bekleme hakkına sahiptirler. Denetçilere duyulan saygı ve güven, denetçilerin geçmişte ve günümüzde bu yönde göstermiş oldukları başarılı çabalarının ortak bileşkesidir. İlgililerin ve kamuoyunun, yüksek denetleme kurumlarınca yapılan denetimlerin adil ve tarafsız olduğu konusunda tam bir güvenceye sahip olmaları gereklidir.

Tüm toplumlarda inandırıcılık ve güvenirlik ihtiyacı en üst düzeydedir. Bu nedenle yüksek denetim kurumlarının raporları ve kanaatlerinin ilgililer ve kamuoyu açısından tam anlamıyla güvenilir ve kesin olması gerekmektedir. Yüksek denetim kurumlarınca yapılan her denetimin, yasama ve yürütme organlarının ayrıntılı incelemelerinden, doğruluk konusunda kamuoyu yargısından ve mesleki ahlak kurallarına uygunluk yönünden değerlendirmelerinde en yüksek düzeyde olumlu olması zorunludur.    

-  Yeterlilik: Denetçiler her zaman mesleki görgü ile bağdaşır nitelikte davranmak ve mesleklerini yürütürken yeterlilik ve tarafsızlıkla yerine getirebilmek amacıyla çalışmalarında yüksek mesleki standartları uygulamak durumundadır. Denetçiler; yürürlükteki denetim, muhasebe, mali mevzuat, finansal yönetim standartlarını, politikalarını, uygulamalarını bilmek ve uygulamak durumundadır. Yine denetçiler denetledikleri kuruluşların faaliyetleri, yapıları, tabi oldukları yasal ve kurumsal mevzuat ile ilke ve standartları hakkında yeterli bilgiye sahip olmalıdır.

Denetçiler denetim yaparken, denetim raporlarını düzenlerken gerekli mesleki özeni göstermelidir. Denetçiler denetimlerinde mümkün olan en yüksek nitelikli bilimsel yöntem ve uygulamaları kullanmalıdır. Denetim görevlileri en yüksek düzeyde görevlerini yapabilmek ve sorumluluklarını yerine getirebilmek için ihtiyaç duydukları bilgi düzeylerini yükseltmek ve becerilerini geliştirmek zorundadır.    

3- Yüksek denetimin kapsamı:

Ülkelerdeki yüksek denetim kurumlarının denetimleri; bazılarında sadece uygunluk denetimini, bazılarında uygunluk denetimi ve performans denetimini, bazılarında ise uygunluk denetimi, finansal denetim ve performans denetimini kapsamaktadır. Yüksek denetim kurumlarının denetimlerinin kapsamı ülkeden ülkeye değişiklik göstermekle beraber, yüksek denetim kurumlarının uygunluk denetimi yanında mutlaka performans denetimi yapmaları konusunda tüm ülkelerde ve uluslararası organizasyonlarda oluşmuş ortak fikir birliği bulunmaktadır.

INTOSAI yüksek denetim kurumlarının denetim kapsamını belirlerken finansal denetimi, uygunluk denetimi kapsamında değerlendirerek  düzenlilik denetimi  (regularity audit) olarak adlandırmıştır. Düzenlilik denetimi genel olarak mali nitelikteki işlem ve olayların yasal mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, mali raporların gerçekleri yansıtıp yansıtmadığını saptamaya yönelik denetimi kapsamaktadır. INTOSAI denetim standartlarına göre düzenlilik denetimi;

- Hesap veren birimlerin mali kayıtlarının incelenmesini ve değerlendirilmesini,
-  Finansal tablolar hakkında görüş bildirilmesini (onaylanması),
- Bir bütün olarak kamu yönetiminin mali hesap verme sorumluluğunun doğrulanması,
- Mali sistemlerin ve işlemlerin mevcut yasalara ve kurallara uygunluğunun değerlendirilmesini kapsayacak şekilde denetlenmesini,
- İç kontrol ve iç denetim sistemlerinin denetlenmesini,
- Denetlenen kuruluşlarca alınan yönetsel kararların doğruluk ve uygunluğunun denetimini,
- Yüksek denetim kurumunun açıklanmasını gerekli bulduğu denetimden kaynaklanan veya başka konuların raporlanmasını,

kapsamaktadır.

Yüksek denetim kurumları tarafından yapılan finansal denetim (audit of financial statements), bir kamu kuruluşunun finansal tablolarının önceden belirlenmiş ölçütlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu ölçütler genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya mali mevzuat hükümleridir. Finansal denetimin konusu, kamu kurum ve kuruluşlarınca düzenlenen finansal tablolardır. Finansal denetimde amaç, finansal tabloların bir bütün olarak önceden saptanmış ölçütlere uyum içinde bulunup bulunmadıklarını araştırmaktır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanmaları gereken ve denetim kapsamına giren finansal tablolar; bilanço, gelir tablosu, kâr dağıtım tablosu, fon akım tablosu, nakit akım tablosu, satılan mal ve hizmetler maliyeti tablosu ve benzeridir. 

Yüksek denetim kurumları tarafından yapılan performans denetimi (operational audit, performance audit) bir kamu kurum veya kuruluşunun faaliyetlerinin verimliliği ve etkinliğini değerlendirmek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Performans denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik ile varsa kârlılık ve ekonomiklik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir. Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzemektedir. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur.

Bir kamu kuruluşunun programının, faaliyetinin veya fonksiyonlarının tarafsız bir gözle incelenerek kârlılık-verimlilik-ekonomiklik olanaklarını belirlemeyi amaçlayan performans denetimi; sermaye araçlarının, kullanılan fonların ve/veya insan kaynaklarının yönetiminde hesap verme sorumluluğu (accountability) mekanizmasının işlerliğine yardım eden bir denetim türüdür. Performans denetimi, başarı ve başarısızlığın ölçülmesi, başarı ve başarısızlığın nedenlerinin belirlenmesi ve çözüm önerileri  şeklindeki ortak özellikler taşırlar.

Dünyada performans denetiminin önemi giderek artmaktadır. Dünyada yüksek denetim kurumlarının kamu kurum ve kuruluşları üzerinde performans denetimi yapmaları, ya da geçmeleri ısrarla öngörülmektedir. Bu nedenle performans denetimi uygulamayan yüksek denetim kurumları, performans denetimine geçmek için kendi mevzuatlarında düzenlemeler yapmakta, çalışmalarını hızlandırmaktadır. Ancak performans denetiminin artan önemi yanında, yüksek denetim kurumları tarafından yapılan uygunluk denetimi ile finansal denetimin daha az önemli olduğu anlamına gelmemektedir. Bu nedenle yüksek denetim kurumları tarafından uygulanan, uygunluk denetimi, finansal denetim ve performans  denetimi birbirine karşı olan, birbirini yok eden, birbirinin yerine geçen denetim türleri olarak değil, birbirlerini tamamlayan, birbirlerini güçlendiren, birbirlerini geliştiren denetim türleri olarak değerlendirmek gerekmektedir.

4- Türkiye’de yüksek denetim:

Türkiye’de Devletin gelir ve giderleri ile mallarının parlamento adına denetlenmesi amacıyla 1862 yılında ilk yüksek denetim kurumu Divan-ı Ali-i Muhasebat (Sayıştay) adıyla kurulmuştur. 1920-1923 yılları arasında Sayıştay  faaliyette bulunmamış, 1923 yılında Sayıştay Divan-ı Muhasebat adıyla yeniden kurulmuştur. 1930 lu yılların başından itibaren Türkiye ekonomisinde yapısal dönüşümler doğrultusunda kamunun ekonomik alandaki ağırlığı giderek artmaya başlamış ve Devlet kamu sermeyeli kuruluşlar (KİT’ler) oluşturmaya başlamıştır. Kamu sermayeli kuruluşların nitel ve nicel olarak ağırlıklarının artması bunların parlamento adına denetimlerinin nasıl yapılacağını gündeme getirmiştir. 1938 yılında Devletin gelir ve giderleri ile mallarını parlamento adına denetlemekle görevli yüksek denetim kurumu olarak Sayıştay (Divan-ı Muhasebat) varken, kamu sermayeli kuruluşların parlamento adına denetiminde tercih Sayıştay’dan yana kullanılmamış, Atatürk’ün direktifi ile kamu sermayeli kuruluşların parlamento adına denetimini yapmak üzere 1938 yılında Türkiye’nin ikinci yüksek denetim kurumu olarak Umumi Murakabe Heyeti (General Audit Board) adıyla kurulmuş ve 1960 yılında Yüksek Denetleme Kurulu (The Supreme Audit Board) adını almıştır.

1938 yılından itibaren bütün kamu kurum ve kuruluşları üzerindeki parlamento adına denetim görev ve yetkisi genel olarak ifade edilirse, Türkiye’de Sayıştay ve Yüksek Denetleme Kurulu arasında paylaştırılmıştır. Türkiye’de söz konusu iki yüksek denetim kurumu tercihi 1961 Anayasasında olduğu gibi, 1982 Anayasasında da benimsenmiştir. Anayasal dayanaklarını; Sayıştay Anayasanın 160 ıncı maddesinden, Yüksek Denetleme Kurulu ise Anayasanın 165 inci maddesinden almaktadır. 1938 yılından itibaren TBMM; kamu kurum ve kuruluşları üzerinde, Sayıştay aracılığıyla dolaylı denetim, Yüksek Denetleme Kurulu aracılığıyla ise dolaylı denetim modelini benimsemiştir.  

II- DENETİM STANDARTLARI

Denetim, bir doğruluk, uygunluk ve akılcılık sorgulaması olduğundan, denetim faaliyetinin bizzat kendisinin de kalite ve güvenirlik sorgulamasının yapılması bir zorunluluktur. Denetimde kalite ve güvenirliğin güvencesi ise, denetim faaliyetinin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğuna bağlıdır. Bu belirleme bizi denetçinin niteliklerine ve denetim sürecinin geneline yönelik denetim standartlarına ulaştırır. Denetim standartları bir yerde yapılan işin kalitesine ilişkin ölçütler bütünü olup, hem kişisel özellikleri itibariyle denetçiyi, hem de başından sonuna kadar tüm denetim sürecini kapsar.

Denetim standartları, denetçiye mesleki sorumluluğunu yerine getirmesinde yardımcı olan, ona denetim faaliyetinde ışık tutan genel ilkelerdir. Yapılan denetimin uygun ve geçerli kabul edilebilmesi için denetçinin bu ilkelerden hiçbir şekilde ayrılmaması gerekir.

Meslek örgütlerince kabul edilmiş ve denetim kuruluşları ile denetçilerin uymak zorunda oldukları standartlara “Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları” denilmektedir. Bu standartlar ilk defa 1947 yılında Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstitüsü  (American Institute of Certified Public Accountants- AICPA) tarafından kabul edilmiştir. AICPA tarafından yayınlanan bu standartlar, bir çok ülkede benimsenmiş ve günümüze çok az değişikliğe uğrayarak gelmiştir. Birçok ülkenin kamu denetim organları ve muhasebe kuruluşları denetim standartları yayımlamışlardır.  Yine Uluslararası   Yüksek Denetleme Kurumları Birliği (International Organization of Supreme Audit Institutions- INTOSAI) tarafından da en son 1995 yılında denetim standartları yayınlanmış bulunmaktadır. Ancak denetim organları ve muhasebe kuruluşları tarafından yayınlanan denetim standartları büyük oranda benzerlikler göstermektedir. Bu nedenle bu çalışmada daha çok AICPA tarafından yayınlanan “Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları” dikkate alınmış ve muhasebe denetimine ilişkin olan standartlar genel standartlara dönüştürülmüştür.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları denetçilere ayrıntılı olarak yol gösteren ve onlara denetim sırasında neler yapmaları gerektiği, hangi denetim yöntemlerine başvurmaları konularında ayrıntılı bilgiler veren denetim kılavuzu niteliğinde standartlar değildir. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları genel nitelikli standartlar olup, sadece ilk on standarttır. Zaman zaman bunlarla ilgili yorumlar ve açıklayıcı alt ilkeler yayınlanmakta, yorumlayıcı ve açıklayıcı nitelikteki  ilkelere  sadece denetim standartları denilmektedir. Denetim ile ilgili bir sorun ortaya çıktığında bu sorunu çözümlemek amacıyla  resmi olarak yayınlanan yorumlayıcı ve açıklayıcı alt ilkeler denetim standartlarını oluşturmaktadır. Her denetçi on adet Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarına aykırı olmayan bu denetim standartlarına da uymak zorundadır. Yine Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları denetim faaliyetleri açısından uyulması gereken asgari standartlardır. Bunları denetim kurallarının bütünü olarak değerlendirmemek gerekir. Karşılaşılan bir durumu dikkate almadan sadece standartlara dayanarak denetimin kapsamını daraltmaya çalışan bir denetim anlayışı, denetim standartlarının özüne aykırılık oluşturur. 

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları; Genel Standartlar, Çalışma Alanı Standartları ve Raporlama Standartları olmak üzere üç ana gruba ayrılır ve toplam on adettir.

A-   GENEL STANDARTLAR

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının birinci bölümü genel standartlara ayrılmıştır. Bu standartlar denetçilerin karakterleri, davranışları ve mesleki eğitimleri ile ilgili esasları içerir. Bu açıdan bu standartlara kişisel standartlar adı da verilir.

1- Mesleki yeterlilik:

Denetim bir uzman olarak gerekli teknik eğitim ve yeteneğe sahip kişi veya kişilerce yapılmalıdır. Denetçiler tarafından düzenlenen denetim raporlarının kullanıcıları, denetim görüşünü bildiren denetçiyi veya denetçileri tanımaz. Kullanıcılar için önemli olan güvenilir nitelikte bir denetim görüşünün bildirilmiş olmasıdır. Güvenilir ve kaliteli bir denetim görüşüne ulaşmak için bu işlevi yürüten denetçinin belirli bir mesleki eğitime, deneyime ve yeteneğe sahip olması ve denetim faaliyetini tam bir bağımsızlık ile yürütmesi zorunludur.

Mesleki yeterlilik denetçiler için birinci genel standart tarafından zorunlu bir koşul olarak aranmaktadır.  Bu standarda göre, denetim faaliyeti ancak gerekli teknik eğitim ve yeteneğe sahip uzman kişilerce yürütülmelidir. Genel olarak denetçilik yeterliliğini almış kişilerin gerekli teknik bilgi ve yeterliliğe sahip olduğu varsayılır. Ancak denetçilik belgesini almak için kişinin sınava tabi tutulması gerekir. Bu sınavda denetçinin teorik bilgi düzeyi ölçülür ve denetçi yardımcısı olarak mesleğe başlarlar. Diğer bir çok meslekte olduğu gibi denetim mesleğinde de iş başında eğitim çok önemlidir. Bu eğitim genel olarak deneyimli uzman bir denetçinin yanında yardımcı denetçilik yapılarak sürdürülür. Uzman denetçiler kendi mesleki bilgi ve deneyimlerini yanlarında çalışan genç yardımcı denetçilere aktararak onların mesleki açıdan üstün nitelikli uzman denetçiler olarak yetişmelerine çaba harcar. Bu, denetçilik mesleğinin öngördüğü yüce bir davranıştır. Denetçi yardımcılığı süresi sonunda yeterlilik sınavına tabi tutulan denetçi yardımcıları bu sınavı da başarmaları halinde denetçi yeterlilik belgesini kazanarak denetçi olurlar.

Başarılı bir denetçi yakın geçmişte kazandığı mesleki eğitimin, yakın gelecek için yeterli olmadığını düşünen bir kişidir. Bu açıdan başarılı denetçinin kendisini durmadan yenilemesi gerekir. İyi bir denetçi çeşitli eğitim programlarına devam ederek, mesleki yayınları izleyerek kendini yeniler, etkinlik ve verimliliklerini artırarak birinci genel standardın öngördüğü düzeyde bir denetçi olarak kalmaya çaba gösterir.

2- Bağımsızlık ve tarafsızlık:

Denetim görevi ile ilgili tüm konularda denetçi veya denetçiler bağımsız düşünme mantığı içinde olmalıdır. Bağımsızlık, denetim çalışmalarının dürüst ve tarafsız olarak yürütülmesini sağlayacak anlayış ve davranışlar bütünü olarak algılanmalıdır. İkinci genel standart denetçilerin bağımsız düşünme mantığı içinde olmalarını öngörmektedir. Bağımsızlık denetim mesleğinin temelini oluşturur. Tarafsız ve dürüst davranma olarak tanımlanan bağımsızlık denetçilerin vazgeçemeyecekleri bir niteliktir.

Denetim raporlarını kullananlar denetçilerin bağımsız olduğuna inanırlar. Böyle bir inanç denetçilik mesleğinin varlığı için en önemli güvencedir. Kullanıcılar denetçinin bağımsızlığını kuşku ile karşıladıkları durumlarda, denetçinin bildirmiş olduğu denetim görüşü onlar için bir anlam taşımayacaktır. Böyle bir durumda da bir denetim işlevinden söz edilemez. Bu bakımdan denetim görevi yapanlar adalet dağıtımı ile yükümlü yargıç kadar tarafsız ve bağımsız, ön yargılardan ırak bir tutum içinde olmalı ve denetim sonunda kanaatlerini belirtirken sadece kendi iradelerine bağlı kalmalıdırlar.

3- Mesleki özen:        

Bu standarda göre mesleki yeterliliği sahip ve bağımsız davranan her denetçi görevini sürdürürken ve raporunu düzenlerken mesleki özen ve titizliği göstermelidir. Bu bakımdan denetim görevlilerinin denetim çalışmalarında, denetim ilke ve kurallarına eksiksiz uymaları, yeterli miktarda ve ihtiyaca cevap verecek nitelikte ve güvenirlikte kanıt toplamaları ve bunlara göre değerlendirme yapmaları vazgeçilmez bir zorunluluk olarak kabul edilmelidir.

Bu standart kaliteli bir denetim yapılması açısından genel bir açıklamayı getirmektedir. Denetçiden beklenen, onun uzmanlığını özen ve titizlilikle ortaya koymasıdır. Gereken titizlik ve çabayı göstermeyen bir denetçi meslek ahlakına aykırı davranmış olur. Mesleki özen ve titizliğin gösterilmesi bir yerde denetçinin tüm denetim standartlarına eksiksiz bir biçimde uyması ile sağlanır.

B-   ÇALIŞMA ALANI STANDARTLARI

Çalışma alanı standartları genel standartlara oranla daha özeldir.

Çalışma alanı standartları denetçiye güvenilir bir denetim görüşüne ulaşmak için kanıt toplamada ve kanıtları değerlemede kılavuz olur.

1- Planlama ve gözetim:

Çalışma alanı standartlarından birincisi denetim çalışmasının iyi bir şekilde planlanmasını ve varsa denetçi yardımcılarına iyi bir şekilde nezaret edilmesini öngörmektedir. Denetimde planlama çalışmaları hazırlanırken işgücü planlaması, zaman planlaması ve kaynakların verimli kullanımının planlaması yapılmalıdır.

Denetim görevlileri, denetlenecek kuruluşun kendisi ve faaliyet gösterdiği alan hakkında bilgi sahibi olmalıdır. Uygun bir denetim planlaması yapabilmek için kuruluşun organizasyon yapısı, kuruluş yeri, ürettiği mal veya hizmetlerin niteliği, yatırımları, alımları, pazarlama faaliyetleri, finansal yapısı, iş ilişkisinde olduğu üçüncü kişiler gibi birçok konuda bilgi toplanmalıdır. Denetçi bu konularda bilgi sahibi olduktan sonra Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının öngördüğü kalitede bir denetimin gerçekleştirilmesi için uygun bir denetim planı hazırlar.

Planlama ile ilgili çalışmalar ayrı ayrı belgelenerek bir denetim programı hazırlanır. Planlamada eğer dahil olunan denetim kuruluşunun bir denetim kılavuzu varsa bu kılavuz denetimin planlanmasında yol gösterici olacaktır. Denetim programında izlenecek yol ve denetim işlemleri ayrıntılı biçimde gösterilir. Denetim görevinin yürütülmesi sırasında denetçi yardımcılarından yararlanılır. Denetçi yardımcılarının faaliyeti, denetimin yürütülmesinden sorumlu olan uzman denetçi tarafından sıkı bir şekilde kontrol edilir. Bu kontrol hem uygun ve kaliteli bir denetimin gerçekleştirilmesi ve hem de denetçi yardımcılarının iyi bir biçimde eğitilip yetiştirilmeleri açısından gereklidir.

Denetçi yardımcıları, sorumlu denetçinin verdiği direktifler dahilinde, denetim programlarına uygun olarak görevlerini yerine getirmeye çalışırlar. Denetim programlarında veya varsa denetim kılavuzlarında, gerekli denetim kanıtlarının toplanması için nasıl bir yol izleneceği ayrıntılı olarak belirtilmiştir. Denetçi yardımcıları, çalışmaları sırasında sık sık sorumlu denetçiye başvurarak takıldıkları konularda yardım isterler ve konuların kendi açılarından aydınlanması için sorumlu denetçi ile mesleki tartışmalarda bulunurlar. Sorumlu uzman denetçilerin denetçi yardımcıları üzerindeki gözetimlerinin sınırının ne olması gerektiği konusunda kesin kurallar bulunmamaktadır. Ancak bu gözetimin kapsamı;

-Denetçi yardımcısının genel ve mesleki bilgi düzeyine,
-Denetçi yardımcısının konusundaki deneyimine,
-Denetim konusunun zorluk ve karmaşıklık derecesine bağlıdır.

2- İç kontrol sistemi:

Denetim yöntemlerinin bağlı olduğu testlerden alınacak sonuçların saptanması amacıyla ve güvenilir bir temel olarak mevcut iç yönetim ve iç kontrolün gereği gibi incelenmesi ve değerlendirmesi yapılmalıdır.

Bu standart denetimin kapsamı ve sınırlarının, denetlenen kuruluşun iç kontrol sisteminin değerlendirilmesinden sonra kararlaştırılmasıdır. Bir kuruluşun etkin bir iç kontrol sisteminin bulunması, yayınlanan raporların ve bilgilerin doğruluk ve güvenirlik derecesini artırır. Etkin bir iç kontrol sisteminin bulunması raporların ve bilgilerin hatalı olma riskini azaltır. Hata riskinin az olması ise denetim görüşüne ulaşmada gerekli olacak denetim işlemlerinin sayı ve kapsamının daralmasına neden olur.  

Çalışma alanı standartlarından ikincisi denetçinin iç kontrol sistemini gözden geçirip, bir değerleme yapmasını öngörmektedir. Bu standarda göre iç kontrol sisteminin gözden geçirilip değerlemesinin yapılmasında iki amaç bulunmaktadır. Birincisi, sistemin kendisine olan güveninin araştırılarak sistemin etkinliğinin saptanmasıdır. Kuruluşun sahip olduğu iç kontrol sistemi ne kadar etkin ise, denetçinin güveni o kadar fazla olacak ve buna bağlı olarak da denetim riski azalacaktır. İkincisi ise, uygun bir denetim görüşüne ulaşmada uygulanacak denetim işlemlerinin kapsamını ve ayrıntı derecesini belirlemektir. Bu ise denetçinin hazırlayacağı denetim programı büyük ölçüde kuruluştaki iç kontrol sisteminin etkinliğine veya zayıflığına bağlıdır.

3- Kanıt toplama:

Denetim konusu olan olaylar ve konular hakkında bir görüşe varmak için makul bir temel sağlayacak kanıtlar, soruşturmalar, gözlemler, araştırmalar yoluyla yeter ölçüde yararlı bilgiler elde edilmelidir. Çalışma alanı standartlarından üçüncüsü, bir denetim görüşüne ulaşmadan önce yeterli miktarda uygun kanıt toplanmasını öngörmektedir. Ne kadarlık bir miktarın yeterli olacağı denetçinin yargısına kalmıştır. Denetçi toplayacağı denetim kanıtlarının miktarını kuruluşun iç kontrol sisteminin etkinliğine, denetlenen olayın niteliklerine ve de genel olarak denetlenen kuruluşun durumuna göre belirleyecektir.

Denetim konusuyla ilgili olarak yeterli sayıda kanıt toplanmasının yanı sıra bu kanıtların uygun kanıtlar olması da gerekmektedir. Buradaki uygunluk aynı zamanda kalite anlamındadır. Buna göre denetçi yeterli sayıda kaliteli kanıt toplamakla yükümlüdür. Miktarda olduğu gibi, kanıtın uygunluğunun belirlenmesi de denetçinin yargısına kalmaktadır. Genel olarak bir denetim kanıtının kalitesine etki yapan etmenler; kanıtın geçerliliği, nesnelliği, zamanlılığı ve sürekliliğidir.

Denetim kanıtları, denetlenen kuruluş tarafından hazırlanarak denetçiye verilebileceği gibi, denetçi tarafından çeşitli denetim yöntem ve işlemleri uygulanarak kuruluş içinden veya kuruluş dışından toplanabilir. Denetim kanıtları elde edildikleri kaynaklar açısından;

-Fiziksel olarak varolanın saptanması amacıyla denetçinin fiziki incelemeleri sonucu elde edilen direkt kanıtlar (stokların ve kasanın sayımı, yerlerinde görülerek varlıkların saptanması vb.),
-İç ve dış mevzuata uygun olarak davranılıp davranılmadığını saptamak amacıyla denetçinin araştırmaları ve gözlemleri sonucu toplanan uygunlukla ilgili kanıtlar (yasalar, yönetmelikler, tebliğler ve üst yönetim kararları gibi),
-Denetlenen kuruluş dışındaki kişi, kurum ve kuruluşlardan alınan bilgiler,
-Kuruluştan veya kuruluşla iş yapanlardan alınan bilgiler,
-Kuruluş içinde hazırlanan belgesel kanıtlar,
-Kuruluş dışından hazırlanarak kuruluşa gönderilen ve kuruluşta saklanan belgesel kanıtlar (banka hesap özetleri, satıcı faturaları vb),
-Kuruluş dışı kaynaklarca hazırlanarak doğrudan doğruya denetçiye gönderilen dış belgesel kanıtlar,
-Denetçi tarafından düzenlenen analitik kanıtlar (ekonomiklik, kârlılık ve verimlilik analizleri gibi), 

şeklinde sınıflamaya tabi tutulur.

C-   RAPORLAMA STANDARTLARI

Kullanıcılar açısından mesleki bir incelemenin yapılmış olduğu konusundaki tek kanıt denetim raporudur. Bu açıdan denetim raporunun mesleki bir görüşle hazırlanması ve kullanıcılara sunulması gereklidir. Raporlama standartları denetim raporunun yapısı ve hazırlanması ile ilgili ilkeleri içerir. Toplum içi haberleşmenin ve bu konuda ortak bir kullanma zorluğu, raporlama standartlarının genel standartlara ve çalışma alanı standartlarına oranla çok daha kesin ve özel olmaları gerekir.

Ağırlıklı olarak dış denetime ve amacı itibariyle de özellikle finansal denetime yönelik olan AICPA tarafından yayınlanmış olan Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının her türlü denetim faaliyetleri için değişmeden geçerli olması söz konusu değildir. Doğal olarak da yapılan denetimin özelliğine göre farklı standartlarda saptanabilir. Özellikle AICPA tarafından yayınlanan raporlama standartları tamamen finansal denetime yöneliktir. Uygunluk denetimi ve performans denetiminde veya diğer farklı denetim konularında farklı standartlar, özellikle raporlama standartlarının olabileceği doğaldır. Raporlama standartları, denetim sonucunun yazıyla bildirilmesine ilişkin standartlardır. AICPA tarafından yayınlanan Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarından genel standartları ile çalışma alanı standartları tüm denetim mesleği için geçerli olsa da, özellikle raporlama standartları sadece finansal tablo denetimi (muhasebe denetimi–auditing) geçerlidir. Ancak tüm denetim mesleklerinde, denetim sonucunda denetim görüşü bildirme yükümlülüğünün getirdiği, raporlama standardı zorunluluğu AICPA tarafından yayınlanan raporlama standartlarına çok da aykırılık oluşturmamaktadır.

1- Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk:

Denetim raporu, finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğini belirtmelidir. Uzman denetçi; finansal tabloların genel kabul görmüş kuruluşun finansal durumunu, finansal durumundaki değişiklikleri ve faaliyetlerle ilgili sonuçları doğru ve dürüst bir biçimde sunduğu konusunda bir yargı bildirmektedir. Denetçinin böyle bir yargıya ulaşması için dürüstlükle ilgili belirli ölçütlerden yararlanması gerekir. Bu ölçüt ise genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir. Bu standart, denetçinin raporunda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyulması gerektiğini açıkça öngörmektedir. Bu ilkelere açıkça uyulmamış olunduğu durumlarda denetçi bunun sonuçlarını da açıklamakla yükümlüdür.

2- Süreklilik:

Denetim raporu, muhasebe ilkelerinin geçmiş dönemle bağlantılı olarak cari dönemde de değişmeden uygulanmış olup olmadığını açıkça belirlemelidir.  Süreklilik ilkesi dönemlere ait finansal tabloların karşılaştırılabilmesine olanak sağlar. Finansal tabloların karşılaştırılabilmesi için bunların dayanağı olan ilkelerin yıldan yıla değişmemiş olmaları zorunludur. Ancak geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda kuruluşlar uyguladıkları ilke ve yöntemlerde değişiklik yapabilirler. Ancak bu değişiklikler ve bunların parasal etkileri finansal tabloların dipnotlarında açıklanır. Denetçi, bir önceki döneme göre değişiklik yoksa bunu raporunda belirtmez, fakat değişiklikler varsa bu değişiklikleri raporunda belirtmelidir.

3- Açıklayıcı bilgiler:

Finansal tablolardaki bilgi verici açıklamalar, raporda aksi belirtilmedikçe makul ölçüde yeterli sayılmalıdır. Finansal tablolar çeşitli gruplara alacakları ekonomik kararlar için gerekli olan geçerli bilgiler sunarlar. Karar alıcılar için bu bilgiler zamanında, eksiksiz, geçerli ve tarafsız olmalıdır. Bu bilgilerin kimler tarafından kullanılacağı ve hangi tür ekonomik kararlara dayanak olacakları denetçi tarafından bilinemez. Finansal tablolar mümkün olduğu kadar fazla kullanıcıya hitap edebilmek için geniş amaçlı olarak düzenlenir. Denetçi finansal tablolarda yer alması gereken açıklayıcı notları da inceleyerek, bu tabloların kendilerinden beklenen amacı yerine getirip getirmediklerini araştırır. Yeterli derecede açıklamanın olmaması durumunda denetçi raporunda bunu belirtir. 

4- Görüş bildirme:

Yürütülen denetimin sonucu denetim raporunda açıklanır. Denetim raporu, ya bir bütün olarak finansal tablolarla ilgili bir görüşün bildirilmesini kapsamalı ya da bir görüş bildiremiyorsa bu durumu nedenleriyle birlikte açıklamalıdır. Finansal tablolarla birlikte denetçinin adının geçtiği bütün durumlarda, denetim çalışmasının niteliği ve varsa denetçinin üstlendiği sorumluluk derecesi denetim raporunda yer almalıdır. Bu standart denetçinin finansal tablolarla olan ilişkisinin ve aldığı sorumluluğun derecesinin belirtilmesini de zorunlu kılmaktadır. Denetim raporuyla finansal tabloların kullanıcıları, denetçinin görüşüne güvenerek, finansal tablolardaki bilgileri doğru ve güvenilir kabul ederler ve alacakları kararlarda kullanırlar.

III- FİNANSAL DENETİM

Finansal denetim (audit of financial statements), bir işletmenin finanasal tablolarının önceden belirlenmiş ölçütlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu ölçütler genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya mali mevzuat hükümleridir. Bu denetim bağımsız denetçiler ve kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, ortaklara veya ilgili kamu kuruluşlarına verilen finansal tablolardır. Finansal denetimde amaç, finansal tabloların bir bütün olarak önceden saptanmış ölçütlere uyum içinde bulunup bulunmadıklarını araştırmaktır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanmaları gereken ve denetim kapsamına giren finansal tablolar; bilanço, gelir tablosu, kâr dağıtım tablosu, fon akım tablosu, nakit akım tablosu, satılan mal ve hizmetler maliyeti tablosu ve benzeridir.  

Muhasebe denetimi, işletme hesaplarının denetlenmesi, revizyon, finansal tabloların denetimi, finansal denetim, mali denetim, auditing vb. kavram ve tanımlamalar zaman zaman farklı anlamlar çağrıştırsa da çoğunlukla birbirine yakın anlamda kullanılmaktadır. Tarihsel süreç içerisinde özellikle Türkiye’deki ekonomik gelişmeler muhasebe ve finansal tablo kavramlarına verilen önemi giderek artırmış ve bu doğrultuda finansal denetim / auditing gelişmeye başlamıştır. Esas itibariyle bugüne kadar Fransızca “révision”, İngilizce “auditing” kavramının Türkçe’de genel kabul gören bir karşılığa kavuşamamıştır. Bu nedenle aynı anlamda kullanıldığı halde auditing kavramı çeşitli tanımlamalarla ifade edilmesi yanlış anlaşılmalara da neden olabilmektedir. Yine bazen auditing kavramının Türkçe karşılığı olarak “bağımsız denetim”, “dış denetim”, “bağımsız dış denetim” gibi tanımlamalar da kullanılmaktadır.

Türkiye’de KİT’ler kuruluşlarından itibaren anonim şirket statüsünde faaliyet göstermişler ve KİT’lerin 1938 yılından buyana finansal tablolarının  dış denetimleri (auditing) Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yapılmaktadır. Dr. Mazhar HİÇŞAŞMAZ (Öğretim Üyesi, eski Hesap Uzmanı) “İşletme Hesaplarının İncelenmesi” adlı yapıtında; “..iktisadi nitelik taşıyan revizyon çalışmalarına memleketimizde önderlik eden müessese Başbakanlık Yüksek Murakabe Heyeti olmuştur.” şeklinde belirttiği gibi Yüksek Denetleme Kurulu terminolojideki anlamıyla Türkiye’de ilk defa finansal denetim / auditing yapan kuruluş olup, 1938 yılından bu yana gelişerek ve bu konuda öncülük ederek auditing yapmaya devam etmektedir. Yine Yüksek Denetleme Kurulunun sahip olduğu Denetleme Kılavuzu; finansal denetimi (auditing, muhasebe denetimi), (diğer denetim konuları da dahil olmak üzere), kuruluş tarihi olan 1938 yılından bu yıla kadar sürekli olarak geliştirilmekte, zengin bir birikimin ürünü olarak  çağdaş ve bilimsel bir içerik ile normlar taşıyan ve finansal denetim konusunda Türkiye’de tek kamu  denetim kılavuzu olma özelliğini sürdürmektedir.   

Auditing yapılabilmesinin temel kuralı, kuruluşun genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak finansal tablolarının düzenlenmiş olması gerekmektedir. Finansal denetimde ülkede uygulanan muhasebe sistemi ve kapsama alanının düzeyi büyük önem taşımaktadır. 1970’li yılların başından itibaren genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine de uygun olarak finansal tabloların düzenlenmesini öngören Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS), Türkiye’de sadece KİT’lerde uygulanırken, 01.01.1994 tarihinden itibaren 213 sayılı VUK çerçevesinde bilanço esasına göre defter tutan tüm kuruluşlarda uygulanmasına başlanmıştır. Birçok konuda olduğu Tekdüzen Muhasebe Sistemi konusunda da KİT’ler önderlik yapmış ve ihtiyaç duyulan bir okul görevini yerine getirmişlerdir. 

1938 yılından bu yana Türkiye’de yasal mevzuat gereği sadece Yüksek Denetleme Kurulunun denetimine tabi, sermayesinde kamu payının % 50 den fazlası doğrudan veya dolaylı olarak devlete ait olan kuruluşlarda Yüksek Denetleme Kurulu tarafından auditing yapılırken, 1988 yılından itibaren Türkiye’de 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa tabi kuruluşlarda ve bankalarda da özel kesim denetim kuruluşları tarafından bağımsız dış denetim yapılmaya başlanmıştır.

- 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu  hükümlerine göre, Sermaye Piyasası Kurulu tarafından 13.12.1987 tarihinde “Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik” yayınlanmıştır. Yönetmelik ile Sermaye Piyasası Kanununa tabi kuruluşların finansal tablolarının, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda SPK’nın belirlediği esas ve standartlar çerçevesinde bağımsız denetleme kuruluşlarınca denetlenmesine ilişkin esaslar belirlenmiştir. Böylece Türkiye’de KİT’lerden sonra Sermaye Piyasası Kanuna tabi kuruluşlarda da 1988 yılından itibaren finansal tablolarının denetimlerinin bağımsız denetim kuruluşlarınca yapılması uygulamasına başlanmıştır. 

- 24.12.1987 tarihinde Merkez Bankası tarafından yayınlanan “Bağımsız Denetim Kuruluşları Tarafından Yapılacak Banka Denetimleri Hakkında Tebliğ” hükümleri doğrultusunda bankalarda da bağımsız dış denetim yapılması uygulaması başlatılmıştır. Ancak bankaların finansal tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda bağımsız dış denetim kuruluşlarınca denetlenmesi, uygulamasına 01.01.1996 tarihinden geçerli olmak üzere 538 sayılı KHK ile başlanmıştır.

Sermaye piyasası ve bankalara ilişkin mevzuatlarda yapılan düzenlemelerle 1988 yılından itibaren KİT’lerden sonra özel kesim kuruluşların finansal tablolarının da genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda bağımsız dış denetim kuruluşları tarafından denetlenmesi uygulaması Türkiye’de başlatılmıştır. Yine 1989 yılında çıkarılan 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile, Yeminli Mali Müşavirlerin bağımsız dış denetim uygulamaları konusunda önemli düzenlemeler yapılmıştır.

A-   DENETİM SÜRECİ VE PLANLAMASI

Denetim süreci birbirini zincirleme izleyen çeşitli safhalardan oluşur. Bu süreç müşteri seçimi ve işin kabulü ile başlar, denetim çalışmalarının yürütülmesi ile devam eder ve denetim görüşünün raporlanarak açıklanması ile sona erer. Ancak denetim sürecinde müşteri seçimi ve işin kabulü safhası, Yüksek Denetleme Kurulunun denetimine tabi kuruluşlarda olduğu gibi, dış denetimi yapılacak kuruluş ve dış denetimi yapacak kuruluş önceden yasal düzenleme ile belirlenmiştir.

Denetim süreci;

- Denetim yapılacak kuruluşun belirlenmesi,
- Denetim faaliyetlerinin planlanması,
- Denetim programlarının yürütülmesi,
- Denetimin bulgularının ve yargısının raporlanması,

şeklinde dört safhadan oluşmaktadır. Denetim süreci aşağıdaki şemada gösterilmiştir.

DENETİM SÜRECİ

1- Denetim yapılacak kuruluşun belirlenmesi:

Denetim görevi ile ilgili planlama çalışmalarına başlanabilmesi için ilk önce denetlenecek kuruluşun belirlenmesi gerekmektedir. Denetlenecek kuruluş özel kesim kuruluşu ise karşılıklı görüşme veya teklif verme/alma yoluyla belirlenir. Ancak denetlenecek kuruluş yasalar nedeniyle denetlenmesi gerekiyorsa, bu kez denetlenecek kuruluş yasalarla belirlenmiş demektir. Bağımsız dış denetim yapan özel kesim kuruluşları, yeni kuruluş kabulü ve halen çalışmakta olan kuruluşlarla işe devam etme konularında belirli politikalar izlerler. Özel denetim kuruluşları, denetleyecekleri kuruluşları belirlerken denetim riskini dikkate alırlar. Denetim riski, kuruluşların finansal tablolarında ve faaliyetleri itibariyle olumsuzluklar taşıması anlamına gelmektedir. Denetim riski yüksek olan kuruluşları, özel denetim kuruluşları bu görevi kabul etmemek durumundadır.

Özel kesim denetim kuruluşları bağımsız dış denetimlerini yapacakları kuruluşlarla denetim sözleşmesi yapmaları durumunda bildirim gerçekleştirilmiş olur. Ancak denetlenecek kuruluş yasalar nedeniyle önceden belirlenmiş ise, bu durumda denetim ekibi denetlenecek kuruluşa yazıyla bildirilir. Nitekim Yüksek Denetleme Kurulu denetimine tabi kuruluşların tamamına her yıl başında denetim yapacak denetçilerin isimlerini bildirmektedir.

Yeni bir kuruluşun denetimi söz konusu ise, denetçinin denetlenecek kuruluşu daha önce denetleyen denetçilerle görüşme yapması kaçınılmazdır. Görüşme konuları, denetlenecek kuruluşun faaliyetleri, yönetim yapısı ve önceki denetim dönemlerinde karşılaşılan sorunlar olarak belirlenecektir.

2- Denetim planlanması:

Genel kabul görmüş denetim standartları, denetim çalışmasının iyi bir şekilde planlanmasını öngörmektedir. Denetim planlaması, denetim görüşüne ulaşmada denetçilerin faaliyetleri ne şekilde yürütecekleri konusundaki davranış düzenini ifade eder. Denetim planının amacı, denetim konusunu denetim alanlarına ayırmak, denetçileri denetim alanları arasında dağıtarak görevlendirmek, her bir denetim alanında uygulanması öngörülen denetim yöntem ve işlemlerini belirlemek ve denetim faaliyetini zamanlamaktır.

Çalışma alanı standartlarından birincisi denetimin iyi bir şekilde planlanmasını varsa denetçi yardımcılarının etkin bir biçimde gözetimlerini öngörmektedir. Denetimin planlanması denetimin kapsamı ve yürütülmesi ile ilgili bir genel stratejinin geliştirilmesidir. Denetim görevinin iyi bir şekilde planlanabilmesi için denetçinin kuruluşla ilgili temel bilgileri toplaması gerekmektedir.

Denetçinin toplaması gereken temel bilgiler;

-  Faaliyet gösterilen iş kolu ve özellikleri,
-  Uygulanan muhasebe politika ve yordamları,
-  Muhasebe iç kontrol sisteminin güvenirlik düzeyi,
-  Denetim amacıyla finansal tablo kalemlerinin ve diğer konuların önemlilik sınırlarının kestirilmesi,
-  Düzeltmeler yapılması gerekli olacağı düşünülen finansal tablo kalemleri,
-  Önemli hata veya düzensizliklerin varolma olasılığına bağlı olarak denetim kapsamının ve işlemlerin genişletilme zorunluluğuna yol açabilecek nedenlerin varlığı şeklinde özetlenebilir.

Denetim planlamasının bu aşamasında üstlenilen denetim görevi için ayrıntılı bir denetim programının tasarlanmasıdır. Denetim programları planlama faaliyetinin sonuçlarına dayandırılır ve yazılı olarak hazırlanır. Denetim programları denetimin yürütülmesi sırasında her bir denetim alanı için uygulaması düşünülen denetim işlemlerinin türünün ve sırasının yazılı olarak belirlendiği program taslaklarıdır.

 İyi bir biçimde düzenlenmiş bir denetim programı;

-  Yapılacak denetimin çerçevesini belirler ve denetimin nasıl tamamlanacağına ilişkin talimat verir,
-  Denetimin koordinasyonuna, gözetimine ve kontrolüne temel oluşturur,
-  Denetim için kanıt oluşturur.

Denetim görevlileri denetim programını değişmez bir yönerge olarak değerlendirmemelidir. Denetim programı denetim çalışmaları ilerledikçe ortaya çıkan yeni koşullar doğrultusunda gerekli düzeltmelerden geçirilir.

Uygulanacak denetim yöntemlerinin belirlenmesinden ve denetim programlarının hazırlanmasından sonra işin tamamlanması ile ilgili zaman planlaması yapılır. Denetim programının uygulanmasında denetçinin zamanı sınırsız değildir. Denetim raporunun tamamlanması ve ilgililere bildirilmesi konusunda önceden belirlenmiş bir tarih mutlaka vardır. Bu nedenle denetçi önceden belirlenmiş zaman programını dikkate alarak denetim için ayrılan zamanı planlamak durumundadır.

İşgücü planlaması ile zaman planlaması arasında çok sıkı bir ilişki vardır. İşgücü planlaması büyük ölçüde zaman planlamasına bağlıdır. Denetim bir ekip tarafından yapılıyorsa, denetçiler arsında iş bölümünün dengeli yapılarak denetim ekibinden en yüksek verimin alınması hedeflenmelidir. Genellikle kuruluşlar için tekrarlanan denetimlerde aynı denetim ekibinin görev yapması işgücü planlaması ve denetimin etkinliği bakımından yararları bulunmaktadır. Ancak aynı denetçinin veya denetim ekibinin aynı kuruluşu yıllar boyu denetlemesinin yararının yanı sıra belirli sakıncaları da bulunmaktadır. Aynı denetçinin veya denetim ekibinin aynı kuruluşu devamlı denetlemesi halinde objektiflik ve bağımsızlık ilkelerinden sapmalar olabileceği gibi, denetçide kuruluşu kanıksama ve halinden hoşnutluk duygusunun ortaya çıkma riski de bulunmaktadır. Bu nedenle denetim görevine canlılık kazandırılması, zenginleştirilmesi ve değişik gözlerin denetime katılması amacıyla; denetim kuruluşlarının bir çoğunda aynı denetçinin veya aynı denetim ekibinin aynı kuruluşu beş yıldan fazla denetlemesine izin verilmemektedir.  

3- Denetim programının yürütülmesi:

Denetim planlaması tamamlandıktan, denetim konusu denetim alanlarına ayrıldıktan, her bir denetim alanında uygulanacak denetim yöntem ve işlemleri kararlaştırıldıktan sonra sıra denetim kanıtlarının toplanmasına gelir. Denetçi belirli tekniklere başvurarak denetim kanıtlarını toplar ve topladığı bu kanıtları değerlendirir. Yani denetim programının yürütülmesi safhası denetim çalışmalarının yapıldığı, denetim kanıtlarının toplanıp değerlendirildiği safhadır. Normal olarak bu safha kuruluşun iç kontrol sisteminin incelenmesi ve değerlendirilmesi ile başlar. İç kontrol sisteminin denetimi bir uygunluk denetimidir. İç kontrol sistemi denetiminin amacı finansal tablolardaki önemli hata, hile ve düzensizliklerin önlenmesi ve varsa ortaya çıkarılmasıdır.

İşlem grupları ve varlıkların tamamı açısından;

- Meydana gelmesi olası hata, hile ve düzensizlik türleri dikkate alınır,
- Bu tür hata, hile ve düzensizliklerin önlenmesi ya da ortaya çıkarılması amacıyla uygulanmakta olan muhasebe kontrol önlemleri belirlenir,
- Bu önlemlerin kuruluşta yazılı talimatlara dayandırıldığı ve yazılı talimatlara da doyurucu biçimde uyulduğu belirlenir,
- Aksaklıklar ve zayıf yönler varsa belirlenir,
- Kontrol önlemlerinin bulunmaması veya zayıf olması halinde, denetim işlemlerinin türüne, kapsamına ve uygulanma zamanına olacak etkileri belirlenir ve kuruluş için belirlenen önerilerde bulunulur.

Denetçinin iç kontrol sistemi ile ilgili bulguları beklenenden farklı ise, maddi denetim işlemleri ile ilgili olarak planlanmış denetim programlarında gerekli düzeltme ve değişiklikler yapılır. Bu safhadan sonra maddi denetim işlemlerine başvurularak finansal tabloların doğruluğu araştırılır. Toplanan denetim kanıtları değerlendirilir ve kuruluşun finansal tabloları aracılığıyla yaptığı bildirimlerin doğruluğu ve dürüstlüğü hakkında bir yargıya ulaşılır.

4- Denetimin tamamlanması ve raporlanması:

Denetim sürecinin son safhası, denetçinin veya denetim ekibinin yargısının belirtildiği denetim raporudur. Denetim raporu denetçinin neyi denetlediğini ve hangi sonuçlara ulaştığını bildirir. Uygulamada bağımsız dış denetim kuruluşları tarafından düzenlenen denetim raporları kısa ve uzun şekilli olmak üzere başlıca iki tür olmasına karşılık, denetimin içeriğine bağlı olarak farklı denetim raporları da düzenlenmektedir. Kısa şekilli rapor, en yaygın olarak kullanılan denetçi raporudur. Standart rapor da denilen kısa şekilli rapor, finansal tablolarla ilgili bir incelemenin genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak yürütülmüş olduğunu ve finansal tabloların kuruluşun durumunu doğru olarak gösterdiğini açıklayan rapordur. Standart rapor olumlu görüş bildiren denetçi raporudur. Ancak genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden sapmalar, denetim kapsamında meydana gelmiş olan kısıtlamalar ve gelecek ile ilgili belirsizlikler oluşması halinde olumlu görüş bildirilemez. Böyle durumlarda denetçi ulaştığı görüşünü, şartlı görüş, olumsuz görüş ve görüş bildirmekten kaçınma şeklinde uzun şekilli rapor hazırlayarak bildirir. Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen denetim raporlarında ulaşılan görüş ister olumlu, ister olumsuz, isterse şartlı olsun, düzenlenen denetim raporu uzun şekillidir.  

B- DENETİM TEKNİKLERİ

Denetim programının yürütülmesi safhasında denetçiler belirli denetim teknikleri uygulayarak denetim kanıtları toplar. Toplanan kanıtlar değerlendirilerek kuruluşun finansal tablolarının doğruluğu ve dürüstlüğü yargılanır. Kuruluşun finansal tablolarının doğruluğu ve dürüstlüğü hakkında bir yargıya varmak için mutlaka yeterli sayıda uygun kanıtların toplanması zorunludur. Yasal mevzuattan gelen kanıtlar önceden konulmuş kesin kurallara göre belirlenen kanıtlar olup (uygunluk denetimi), finansal tabloların denetimi bakımından toplanan kanıtlardan farklıdır. Bu anlamda bir bilginin kanıt olarak kabul edilip edilemeyeceği doğrudan doğruya denetçinin öznel yargısına bağlıdır. Bir denetim kanıtının denetçi görüşüne yapacağı etki, o kanıtın geçerliliğine, objektifliğine, zamanlı olmasına ve gerektiğinde başka kanıtlar tarafından desteklenmesine bağlıdır. Geleneksel denetim teknikleri, denetim yöntemleri ve işlemlerinden oluşur. Geleneksel denetim yöntem ve işlemleri genel olarak muhasebe kayıt ortamında varolan bilgilerin denetiminde izlenecek yolu belirler. Ancak muhasebe kayıt ortamında varolan bilgilerin doğrulanması için destekleyici kanıtlara ihtiyaç bulunmaktadır. Destekleyici kanıtların toplanmasında ise geleneksel denetim teknikleri yanı sıra başka denetim yöntemlerine de başvurulur. 

1-    Denetim yöntemleri:

a) Şekli denetim:

Şekli denetim bir kuruluşta tutulmakta olan muhasebenin şekil açısından uygunluğunu araştırmaya yönelik bir denetim yoludur. Şekli denetimde, kuruluşta kıymet hareketi doğuran olayların belgelere dayalı olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılıp yansıtılmadığını ve muhasebenin genel kabul görmüş ilkeleri ile yürürlükteki yasal mevzuatın öngördüğü şekil şartlarına uygun tutulup tutulmadığı araştırılır. Defter kayıtlarında şekil açısından düzen ve uygunluk olup olmadığını araştıran şekli denetimin amacı, işlemlerin belgelere dayalı olarak, muhasebe ve bilanço  ilkeleri doğrultusunda defterlere kayıtlanıp kayıtlanmadığını, finansal tablolara yansıyan kalemlerin tutarlarının, tutar aktarmalarının ve mizanların doğruluğunu ve aralarında hesapsal ilişki ile uygunluğun varolup olmadığını araştırmaktır.

b) Maddi denetim:

Maddi denetim, kuruluşa ait kıymetlerde değişiklik doğuran işlemlerin, gerçeğe ve amaca uygunluğu ile defter ve hesaplara, belgeler ve değerleme ölçüleri ışığı altında doğru olarak kayıtlanıp kayıtlanmadıklarını inceler. Finansal tablo kalemlerine ilişkin tutarların özünün ve içeriğinin ve özellikle değerlemesinin  doğruluğu ile ekonomik açıdan anlamlılığını araştıran denetim işlemleri maddi denetim işlemleridir.   

c) Aralıksız  ve örnekleme yoluyla denetim:

Aralıksız denetim, belirli bir zaman kesiti içindeki tüm işlemlerle ilgili kayıt ve belgelerin tek tek gözden geçirilmesidir. Aralıksız denetim yöntemini uygulayan denetçi faaliyet dönemi içindeki tüm kayıt ve belgeleri eksiksiz olarak inceler. Ancak aralıksız denetim yöntemi çok küçük denetim alanları için ender durumlarda başvurulan bir denetim yöntemidir. Denetime konu olan inceleme birimlerinin sayısının artması ile birlikte örnekleme yoluyla denetim yöntemine başvurulur. Örnekleme yoluyla denetimde muhasebe belge ve kayıtlarının tümü değil, fakat belirli ölçütlere göre seçilen bir kısmı denetlenir.

d) İleriye doğru ve geriye doğru denetim:

İleriye doğru denetim, incelemenin belgelerden defter kayıtlarına ve finansal tablolara doğru bir sıra izlenerek yapılan denetimdir. Geriye doğru denetim ise, inceleme yönünün finansal tablolardan başlayarak defter kayıtlarına ve bu kayıtlardan belgelere inilen bir denetim yoludur. Geriye doğru yapılan denetimde sonuç ve sonucun meydana gelişi incelenir ve işlem ilk belgeye kadar gidilerek araştırılır. Ancak kuruluşta muhasebe kayıtlarının eksiksiz bir biçimde muhasebe ilkelerine uygun olarak yapılıp yapılmadığının belirlenmesi ile bir yolsuzluk olasılığının araştırılması halinde ileriye doğru denetim yöntemi kullanılır. Uygulamada denetçiler her iki yöntemi de kullanmaktadır. Denetçi, denetimleri sırasında kuruluşta örnekleme yöntemiyle seçtiği kıymet hareketi doğuran olaylar zincirinin bir halkasını belirlemekte ve bu noktadan ileriye veya geriye giderek denetimini yürütür.

e) Doğrudan ve dolaylı denetim:

Doğrudan denetim, her bir işlemin ayrı ayrı ve doğrudan incelendiği yöntemdir. Bu yöntemde denetçi, kuruluşta kıymet hareketi doğuran her olayı ayrı olarak ele alır ve kayıtlara doğru geçirilip geçirilmediğini, değerlemenin doğru yapılıp yapılmadığını ve kapanış hesaplarına uygun bir biçimde yansıtılıp yansıtılmadığını karşılaştırma yoluyla tek tek inceler. Dolaylı denetim, aynı nitelikteki veya birbirleriyle yakın ilişki içindeki hesaplar arasında toplam karşılaştırmalar yapılarak bunlar arasında uygunluk araştırması yapan bir denetim yöntemidir. Dolaylı denetim olaylarla ilgili muhasebe işlemlerini tek tek incelemek yerine, faaliyet sonuçlarının toplamlarından hareket edilerek yapılan denetimdir. Dolaylı denetimin amacı, aralarında ekonomik ilişkiler bulunan çeşitli tutarların karşılaştırılarak denetçiye ekonomik bütünün doğruluğu hakkında bir fikir vermektir. Bir yerde dolaylı denetim tamamlayıcı bir nitelik taşır. Bu nedenle dolaylı denetim, hata alanlarını daha işin başlangıcında ortaya çıkarmayı hedefler ve hata alanları belirlendikten sonra doğrudan denetim yöntemine başvurulmalıdır.

2- Denetim işlemleri:

a) Karşılaştırma:

Genel olarak denetim görüşüne varmada denetçinin yaptığı çalışmalara denetim işlemleri denmektedir. Karşılaştırma, genel olarak defter kayıtları arasındaki doğruluğu araştırmaya yönelik inceleme işlemlerdir. Karşılaştırma işleminde amaç, muhasebe tekniği ve çift taraflı kayıt tutma ilkesi açısından tutarlar arasında eşitliğin aranmasıdır. Uygunluğun araştırılmasında toplamlar arasında karşılaştırma ve tek tek tutarlar arasında karşılaştırma yapılır.  Denetim sırasında tek tek tutarların ilgili hesaplara ilişkin tutarların da karşılaştırması yapılır. Buna göre yevmiye defteri, yardımcı defterler ve büyük defterler hesapları arasında tutar  karşılaştırmaları yapılır.   

b) Tutar aktarmalarının kontrolü:

Tutar aktarmalarının kontrolü karşılaştırma işlemini tamamlayan bir işlemdir. Amacı, rakamların yanlış yazılması gibi yanlış aktarmaların veya doğru tutarların ilgili hesaplarına değil de, başka bir hesaba kaydedilmesi sonucu meydana gelmiş  muhasebe hatlarını ortaya çıkarmaktır.

c) Aritmetik kontrol:

Karşılaştırma ve tutar aktarmalarının kontrolünden sonra denetim, muhasebe kayıt ortamında ve belgelerdeki dört işlemlerdeki doğruluğun araştırılması ve bu işlemlerin yinelenmesi yoluyla gerçekleştirilen bir hesap kontrolüdür. Denetçi kendisine sunulan muhasebe verilerinde her zaman için hesap hatası olabileceğini unutmamalıdır. Bu nedenle denetçi aritmetik kontrol işlemlerine başvurmalıdır. Aritmetik kontrol işlem sayısının çokluğu nedeniyle genellikle örnekleme yöntemine başvurularak yapılır.

d) Belge inceleme:

Denetim sürecinde belge inceleme denetim işlemleri içinde en önemli olanıdır. Muhasebe kaydına başlanırken yapılacak bir hata ileriye doğru tüm muhasebe kayıtlarına aynı yönde yansır. Önemli olan hataların kaynağında yakalanması ve ileriye yansımasının önlenmesidir. Bu nedenle belge incelenmesi denetimde büyük önem taşır. Belge incelemesi, belge ile defter kayıtları arasında uygunluk sağlanması ile belgelerin şekli ve maddi uygunluklarının araştırılmasıdır. Belge ile defter kayıtları arasındaki uygunluğun araştırılmasında dikkat edilecek konu, her bir muhasebe kaydı ile bu kayda esas oluşturan belge arasında maddi doğruluğun da karşılaştırılmasıdır. Ayrıca denetçi belge tarihi ile muhasebe kaydının yapıldığı tarihi karşılaştırmalıdır. Tarihler arasında ortaya çıkabilecek önemli uyumsuzluklar belirli hata ve hilelerin olabileceği kuşkusunu uyandırmalıdır. Böyle durumlarda denetçi belgeleri daha dikkatli incelemeli ve konuyu iyice araştırmalıdır. Maddi ve şekli belge incelemesi doğrudan belgenin kendisini hedef alan denetimdir.

3- Destekleyici kanıtlar:

Bir kuruluşun kayıt ortamında varolan muhasebe bilgilerinin doğrulanmasına destek olmak üzere toplanan kanıtlara destekleyici kanıtlar denir. Çalışma alanı standartlarından üçüncüsü denetçinin, bir denetim görüşüne ulaşmadan önce yeterli miktarda uygun ve güvenilir kanıt toplanmasını öngörmektedir. Bu standarda göre denetçinin yeterli sayıda ve güvenli olarak kanıt toplamada dört yol belirtilmiştir. Ancak denetçinin kanıt toplamada uygulayacağı denetim işlemleri standartta sayılan bu dört yoldan daha fazla sayıda olabileceği kuşkusuzdur. Denetçi kanıt toplarken kendi öznel yargısını kullanır.

a) Yeterli sayıda kanıt toplama:

Standardın bir bölümü kanıtların miktarı ile ilgilidir. Denetçinin yeterli sayıda kanıt toplama kararına etki yapan başlıca etmenler; önemlilik, risk, nitelik, maliyet, ana kütlenin büyüklüğü ve özelliğidir. Önemlilik göreceli bir kavram olup, kanıtın önemli olup olmadığı o kanıtın finansal tablolara ve finansal tabloların kullanıcılarının kararlarına yapacağı etkiye bağlıdır. Bir denetim faaliyetinde önemlilik ile ilgili olarak verilecek kararda denetçi finansal etkinin yanı sıra, önemliliğin mantıksal, psikolojik, ekonomik ve yasal etkilerini de göz önünde bulundurmak zorundadır. Önemliliğin ölçülmesinde önceden belirlenmiş ölçütler bulunmamaktadır. Önemliliğin saptanmasında sayısal ve oransal sonuçlar dikkate alınırken, ilgili kalemin niteliği de dikkate alınmalıdır. İlgili kalemin niteliği ise bir hesap ile ilgili hata ve yolsuzlukların olasılık düzeyidir.

Toplanacak kanıt miktarını etkileyen diğer bir unsurda risktir. Toplanacak kanıt miktarı ile riskin derecesi arasında doğrudan bir ilişki vardır. Riskli olma olasılığı arttıkça denetçinin toplayacağı kanıtın miktarı da artar. Burada risk genel anlamda bir finansal tablo kaleminin hatalı ve hileli olma olasılığını ifade etmektedir.  Finansal tabloların yanıltıcı olmasına neden olan her durum denetçi açısından riskli kabul edilir. Risk sadece parasal ifadeler için geçerli değildir, finansal tablolarda olması gereken bir kalemin eksik olması halinde dahi risk söz konusudur. Genel olarak finansal tablolar üzerine yanıltıcı etki yapan her uygulama riskli olarak kabul edilir.  

Denetçinin toplayacağı kanıt miktarına etki yapan bir etmende elde edilebilir kanıtların türü ve güvenirliğidir. Kanıt ne kadar fazla güvenilir ise denetçinin toplayacağı kanıt sayısı o kadar az olur. Kanıtın güvenirliğini ve dolayısıyla sayısını etkileyen bir unsur kanıtın türüdür. Örneğin, yasal belgeler güvenirliği yüksek olan kanıtlardır. Denetim standartları genel olarak denetçinin hatasız kanıtlar değil, fakat inandırıcı nitelikte kanıtlar toplamaları gerektiğini vurgulamaktadır.

Denetçi kanıt toplarken maliyet unsurunu da dikkate almalıdır. Denetim görüşünün güvenirlik düzeyini % 100 e yaklaşma amacıyla çok sayıda ve yüksek maliyetli kanıtlar toplaması doğru değildir. Denetim standartları ve denetim mesleği ile ilgili düzenlemelerde denetçi görüşünün kalitesinin yüksek olması istenirken, denetçinin bu görüşe ulaşırken başvurabileceği çeşitli denetim tekniklerinden mümkün olan en ucuz seçeneği uygulaması da tavsiye edilmektedir. Ancak burada maliyeti yüksek diye elde edilmesi zorunlu bir kanıttan vazgeçilmesi söz konusu olamaz. Denetçinin göz önünde bulundurması gereken konu aynı veya yakın güvenirlikteki bilgilerin en düşük maliyetle toplanması olmalıdır.

Denetimde örnekleme yöntemi çok sık başvurulan bir yoldur. Seçilecek olan birimlerin sayısı ana kütlenin büyüklüğüne ve niteliğine bağlıdır. Farklı nitelikte inceleme birimlerinden oluşan, homojen olmayan bir ana kütleden alınacak örnek sayısı daha fazla olacaktır. Buna göre homojen olmayan ana kütleden daha fazla kanıt toplanması gereği vardır.   

b)Kanıtların güvenirliği:

Çalışma alanı standardının bir bölümü de hem kuruluşun muhasebe kayıt ortamındaki bilgilerin ve hem de destekleyici bilgilerin güvenirlik düzeyinin yüksek olmasını öngörmektedir. Denetçi, yeterli sayıda olduğu kadar güvenilir kanıt toplamakla  da yükümlüdür. Destekleyici kanıtların güvenilir olmaları, kanıtın geçerli olması, kanıtın sağlandığı kaynak, zamanlılık ve kanıtın nesnelliği şeklindeki etmenlere bağlıdır.

Denetçi görüşünü etkileyen her destekleyici kanıt geçerli bir kanıttır. Bir kanıtın güvenirliği aynı zamanda o kanıtın elde edilmesi ile ilgili koşullara bağlıdır. Denetim kanıtlarının güvenirliği büyük ölçüde ilgili kanıtların sağlandığı kaynağa bağlıdır. Örneğin kasa sayımın denetçi tarafından yapılması kaynağı nedeniyle kanıtın güvenirliğini en üst düzeye çıkarmaktadır. Zamanlılık kanıtın tarih açısından uygunluğu ile ilgilidir. Genel olarak nesnel kanıtlar öznel kanıtlara oranla daha güvenilirdir. Belirli bir kanıtın farklı denetçilerin görüşlerine aynı yönde etki yapmakta ise, o kanıtın nesnel olduğu söylenir.

Destekleyici kanıtlar türlerine göre;

-  Fiziki kanıtlar,
-  Doğrulamalar (teyit yapma),
-  Belgelenmiş kanıtlar,
-  Görsel kanıtlar,
-  Sözlü kanıtlar (sözlü ifade),
-  Matematiksel kanıtlar,
-  Analitik kanıtlar,
-  Yazılı bildirimler (yazılı ifade),
-  Kuruluş yönetiminin doğruluk bildirimi,
-  Uzman kişilerin bilgisine başvurma,

şeklinde sınıflandırılabilir.

Denetçi çeşitli denetim tekniklerini kullanarak destekleyici kanıt toplar. Destekleyici kanıt toplamak için izlenen yollara denetim işlemleri denilmektedir. Destekleyici kanıt elde etmek için kullanılan denetim işlemleri aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir.

- Fiziki inceleme: Belgelerin ve kuruluşun kayıtlarında gösterilen maddi varlıkların gerçekten varoldukları fiziki inceleme yoluyla araştırılır. Bu denetim biçimi maddi varlıklar ve resmi belgelerle sınırlıdır.

- Gözlem: Gözlem belirli faaliyetlerin tamamlanması sırasında hazır bulunma, yapılan işleme nezaret etmektir. Gözlem konusu, kişiler, işlemler ve süreçlerdir.

- Doğrulama: Doğrulama işlemi denetçinin kuruluş dışındaki kaynaklardan doğrudan doğruya yazılı bilgi almasıdır.

- Soruşturma: Denetim süreci içerisinde denetçinin ilgililerden işlemlerle ve konularla ilgili olarak yazılı veya sözlü bilgi almasıdır.

- Kayıt sisteminin yeniden kontrolü: Örneklemeler yoluyla kaynak belgelerin seçilmesi, bu belgelerden hareketle muhasebe kayıt ortamında ileriye doğru giderek, incelenen konu ile ilgili muhasebe kayıtlarının doğruluğu araştırılır.

- Yeniden hesaplama: Kuruluş tarafından yapılmış olan aritmetik hesaplamaların denetçi tarafından doğrulanmasıdır.

- Belge incelemesi: Bir işlem veya olaylarla ilgili olarak muhasebe sisteminde varolan ile ilgili tüm belgelerin ayrıntılı olarak incelenmesidir.

- Göz atma: Denetçinin muhasebe ortamına kabaca göz atarak olağandışı durumları ortaya çıkarmasıdır.

- Analitik inceleme: Bu denetim işlemi karşılaştırmalar, oran analizleri, karşılıklı hesaplar arasında ilişki kurma gibi işlemlerden oluşur.

Finansal tablo kalemleri ile ilgili denetim amaçları ve bu amaçlara ulaşmak için hangi denetim tekniklerinin kullanılabileceği özet olarak bir fikir vermesi bakımından aşağıdaki çizelgede gösterilmiştir.