YÜKSEK DENETİM
 

Modern anlamda denetim, olasılık ve görelilik (probability ve relativity) esaslarıyla belirlenmiş hedef ve standartlar doğrultusunda ortaya çıkan sonuçların verimlilik, etkinlik ve ekonomiklik derecelerini ölçmek, karşılaştırmak ve değerlendirmektir. Diğer bir anlatımla denetim, bir kuruluşun ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili kanıtların tarafsızca toplanması, değerlendirilmesi ve sonucun bilgi kullanıcılarına raporlanması şeklinde tanımlanabilir.

I- DENETİMİN SINIFLANDIRILMASI

Denetimi; denetleyen kurumlar, denetlenen kurumlar, denetimin amacı ve kapsamı ile denetimin kamusal veya özel sektör nitelikli oluşuna vb. yaklaşımlarla çeşitli sınıflandırmalar yapmak olasıdır. Günümüzde denetimin kamusal veya özel sektör ayrımı giderek geçerliliğini yitirmekte, birbirinin yerine geçmekte, birbirine girmektedir. Özel sektör üzerindeki kamusal denetim sürerken, kamu kesiminin denetiminde de özel sektör denetim kuruluşlarından artarak faydalanıldığı görülmektedir. Yine özel sektör üzerindeki kamusal denetim de gidereközel sektör denetim kuruluşlarına yaptırılmaktadır. Yukarıda sayılan nedenlerle denetimi kesin sınırlarıyla sınıflandırmak giderek güçleşmektedir.

Klasik anlamda denetim, konularına ve amaçlarına göre finansal denetim, uygunluk denetimi ve performans denetimi olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Ancak, bu üç denetim türünün bir arada yürütülmesi halinde ekonomik denetim adında dördüncü bir denetim türü ortaya çıktığı da görülmektedir. Denetimi, statüsüne göre ise iç denetim ve dış denetim olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Dış denetim; bağımsız denetim ve kamu denetimi olmak üzere de kendi içinde ikiye ayrılır. Yüksek denetim kurumlarının (yüksek denetleme kurulları, sayıştaylar) kamu kuruluşları üzerinde parlamentolar adına yaptıkları denetim geçmişte dış denetim kapsamında değerlendirilirken, günümüzde tamamen “yüksek denetim (supreme audit)” adında üçüncü bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir. Denetçinin niteliğine göre yapılan sınıflandırmalar temelde, denetçinin örgüt personeli olup olmamasına ve örgüt dışında ise denetçi ile örgütü bir araya getiren hukuki bağa göre biçimlenmektedir

A- Denetimin amacı yönünden türleri:

1-     Finansal denetim (finansal tablolar denetimi, mali tablolardenetimi, auditing):

Finansal denetim (audit of financial statements), bir işletmenin finansal tablolarının önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu kriterler genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya vergi mevzuatı hükümleridir. Bu denetim bağımsız denetçiler ve kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, ortaklara veya ilgili kamu kuruluşlarına verilen finansal tablolardır.

2-     Uygunluk denetimi (düzenlilik, usul denetimi, mali denetim):

Uygunluk denetimi (compliance, regularity, propriety audit), bir örgütün mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla incelenmesidir. Bu denetim türünde belirlenmiş kriterler farklı kaynaklar tarafından oluşturulur. Uygunluk denetimi , iç denetçiler ve dış denetçiler ile kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, örgütün mali işlemleri ve faaliyetleridir.

Uygunluk denetimi üst makamlar ve yasal mevzuat tarafından önceden saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Bu üst makamlar kuruluş içinden olabileceği gibi kuruluş dışından da olabilir. Yasal düzenlemelere, yazılı sözleşmelere uygunluk incelemesi, soruşturması ve araştırmaları, denetçiler tarafından yapılan bir denetim türüdür. Uygunluk denetiminde ulaşılan sonuçlar geniş bir kitleye değil, sınırlı olarak ilgili ve yetkili kişi ve kuruluşlara raporlanır. Bu nedenle çoğunlukla uygunluk denetimi iç denetçiler, gerekli durumlarda ise dış denetçiler tarafından yapılır.

3-     Performans denetimi (işletme denetimi, faaliyet denetimi):

Performans denetimi (operational audit, performance audit), bir örgütün faaliyetlerinin verimlilik ve etkinliğini değerlemek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Faaliyet denetiminde, denetçilerden tarafsız gözlemlerde bulunması ve belirli faaliyetlerin ayrıntılı analizini yapması beklenir. Faaliyet denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir.

Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzer. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur. Performans denetimi, kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından, ayrıca kamu kuruluşlarında kamu denetçileri tarafından yürütülür.

4- Ekonomik denetim (iktisadi denetim, sistemci denetim):

Ekonomik denetim (economy audit), finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerinin birlikte yürütüldüğü ve raporlandığı bir denetim türüdür. Ekonomik denetim kapsamında; bir taraftan kuruluşun faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, diğer taraftan finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğu ayrıntılı bir auditing yapılmak yoluyla ortaya konulmakta, öte yandan kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre etkinlik, verimlilik, kârlılık ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını ölçer ve bu doğrultuda önerilerde bulunur. Ekonomik denetimde temel amaç performans denetimi olup, finansal tablolar denetimi ile desteklenmektedir. Uygunluk denetimi; ekonomik denetim kapsamında temel bir amaç olmayıp, performans denetimi ve finansal tablolar denetimi birlikte yürütülürken, denetlenen kuruluşun mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata aykırı uygulamaları tespit edilmesi durumunda söz konusu olmaktadır.

Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki nitelikleri taşıyan kariyer sahibi, uzman bir kişidir. Burada denetimin statüsüne göre denetim türleri; iç denetim, dış denetim ve yüksek denetim olarak sınıflandırılmaktadır.>

1- İç denetim (internal auditing):

İç denetim, örgüt faaliyetlerinin ve uygulayıcılarının yaptıkları iş ve işlemlerin uygunluk ve etkinliğinin, üretilmiş her türlü bilginin güvenirliğinin mevzuat, finansal, muhasebe ve diğer tüm yönlerden bu amaçla çalışan iç denetçi adı verilen kişilerce araştırılıp, incelenip üst yönetime rapor edilmesidir. Diğer bir anlatımla iç denetim, örgüte hizmet amacıyla örgütün tüm faaliyetlerini incelemek ve değerlemek için örgüt içinde kurulmuş bağımsız bir değerleme fonksiyonudur. Kısaca iç denetim, finansal denetimi, uygunluk denetimini ve performans denetimini kapsamaktadır.

İç denetimin finansal denetim yönü, finansal tabloların doğruluğunun araştırılmasından çok, finansal tablolara temel oluşturan muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenirliğini araştırmak ve bu bilgileri elde etmek için kullanılan kayıt ortamını ve raporlama sistemini gözden geçirmektir. Yine iç denetimin finansal denetim kapsamına; hata ile hukuka uygun olmayan işlemlerin bulunması, önlenmesi ve işletmenin kayıtlarında bulunan varlıkların mevcut olup olmadığını belirlemek de girmektedir.

İç denetim, örgüt faaliyetlerinin yönetim politikalarına, planlarına, programlarına ve yasalara uygunluğu ölçerek, iç kontrol sisteminin amacına uygun işleyip işlemediğini değerlendirir. İç denetim, örgütün iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlendirdiği için aynı zamanda bizzat kendisi iç kontrol aracıdır. İç kontrol sisteminin etkinliğinin gözden geçirilmesi çalışmaları, iç denetimin uygunluk denetimi yönünü oluşturur.

İç denetim, aynı zamanda örgütün kaynaklarının ekonomik (iktisadilik, tutumluluk) ve verimli (etkin) kullanılıp kullanılmadığını değerler. Örgüt yönetimi tarafından verimlilik standartları belirlenmişse, iç denetçi standartların uygulatıcılar tarafından anlaşılıp anlaşılmadığını, standartlardan sapmaların belirlenip analiz edilip düzeltici önlemleri almakta sorumlu yöneticilere analiz sonuçlarının iletilip iletilmediğini ve önlemlerin alınıp alınmadığını araştırır.Yine iç denetçi, iç kontrol sisteminin yeterliliğini gözden geçirerek, örgütün amaçlarına, hedeflerine ekonomik ve verimli bir şekilde ulaşıp ulaşamayacağı konusunda iç kontrol sisteminin yeterli olup olmadığını belirler. İç denetimin bu yönü, performans denetimi özelliğini oluşturur.

İç denetim, denetim alanı itibariyle çok geniş bir kapsama alanını içerse de; özü, yapısı, fonksiyonları ve denetim sonuçları yönlerinden örgütün üst yönetimiyle sınırlıdır. Çünkü iç denetçiler örgütün bizzat kendi personelidir, bu nedenle iç denetçiler üst yönetimin belirlediği çerçeve içerisinde denetim fonksiyonu yerine getirmek durumundadırlar. Yapısı gereği iç denetim, örgüt üst yönetiminin kararlarına,planlarına, programlarına, hedef ve stratejileri ile iç ve dış mevzuata vb. uygunluk dışında bir denetim fonksiyonu üstlenemez.

2-  Dış denetim (external auditing):

Dış denetim; örgütün, kendi personeli olmayan denetçilerden oluşan, örgütle doğrudan ilgili, bağlı vb. şekilde organik bağı olmayan bağımsız ve farklı bir tüzel kişiliği olan denetim organı, grubu veya kişisi tarafından denetlenmesidir. Dış denetim, bağımsız denetim ve kamu denetimi şeklinde ikiye ayrılır.

a) Bağımsız denetim (independent auditing):

Bağımsız denetim, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan, serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan veya bir denetim kurumuna / firmasına bağlı olarak faaliyet gösteren denetçi veya denetçiler tarafından işletmenin talebi ile ve bir denetim sözleşmesi çerçevesinde işletmelerin finansal tablolarının denetimi ile uygunluk ve performans denetimlerinin yapılmasıdır. Bağımsız denetimde asıl amaç finansal denetimdir.

Bağımsız denetim tarafından yapılan finansal denetim, muhasebenin bir dalı olmayıp, muhasebe ve diğer işlemlerin sonuçlarına ve verilere dayanan bağımsız bir disiplin olarak ortaya çıkmaktadır. Bağımsız denetim, yönetimin finansal işlemleri değerlendirmesinde ve yorumlamasındaki olumlu ve olumsuz yönleri belirler ve bir yerde işletmenin finansal tabloları üzerinde onay fonksiyonu üstlenmiş durumdadır.

Bağımsız denetim tarafından yapılan denetimlerin büyük bir kısmının muhasebe bilgileri ile ilgili olması ve bağımsız denetim yapan birçok denetçinin muhasebe konusunda uzman olması gerektiğinden, bazen muhasebe ve denetim kavramları birbirine karıştırılmaktadır. Bir çok ülkede bağımsız denetçilere muhasebe uzmanı veya benzer bir unvan verilmesi bu karışıklığı daha da artırmaktadır. Örneğin Amerika’da bağımsız denetçilere yeminli serbest muhasebeci anlamına gelen “CPA- Certificated Public Accountant” denilmektedir.

Muhasebe, karar alıcılara mali bilgi sağlamak amacıyla bir örgütün veya bireysel bir işletmenin ticari ve mali nitelikteki işlem ve onaylarına ilişkin verilerin kaydedilmesi, sınıflandırılması ve özetlenmesi sürecidir. Bu sürecin sonunda finansal tablolar ve işletme yöneticileri için muhasebe raporları düzenlenir. Muhasebeciler karar alıcıların kararları ile ilgili bilgileri sağlamak için, muhasebe bilgisinin hazırlanmasında temel alınan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini bilmek zorundadırlar.

Bağımsız denetimde, muhasebe verileri denetimin konusunu oluşturur ve kaydedilen bilgilerin muhasebe döneminde meydana gelen mali ve ticari işlemleri gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığı belirlenir. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe bilgilerinin gerektiği gibi kaydedilip kaydedilmediği değerlemede ölçüt olduğundan, denetçi bu ilkeleri bilmek zorundadır.

Bağımsız denetçinin muhasebe konusunda uzman olması yanında, denetim kanıtlarını toplama ve değerlemede de uzman olmalıdır. Bu uzmanlık, bağımsız denetçiyi muhasebeciden ayıran temel unsurdur. Bağımsız denetim tarafından yapılan uygunluk ve performans denetimi bir zorunluluk olmayıp, genelde işletmelerin talebi üzerine yapılmaktadır.

Bağımsız denetçiler kâr amacı olan ya da olmayan işletmelere ve kamu kurum ve kuruluşlarına hizmet verebilirler. Bağımsız denetçiler serbest meslek faaliyeti sürdüren kişilerdir. Bağımsız denetçiler faaliyetlerinde bağımsız olarak çalışırlar ve hizmetleri karşılığında denetledikleri kişi veya kuruluşlardan ücret alırlar.

b) Kamu denetimi (public / state, auditing / supervision):

Kamu denetimi, görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden kamusal bir fonksiyondur.

Kamu denetim kuruluşları, çeşitli devlet kurumları içinde örgütlenmiş olup; kuruluşların faaliyetlerinin yasal mevzuata, devletin ekonomi politikasına, kamu yararına uygunluk düzeyini araştırır ve denetler. Yine kamu denetim kuruluşları bağlı oldukları kamu birimlerine denetledikleri kuruluşlar ve olaylarla ilgili olarak rapor verirler.

Kamu kesiminde yer alan dış denetim kuruluşları amaç ve fonksiyonlarına bağlı olarak yapılandırılmaktadır. Bu kuruluşların görev alanları ve yetkileri, bünyelerinde yer aldıkları kamu otoritesinin statüsüne, denetimi kapsamında olan kamu kuruluşlarına, özel statülü kuruluşlara ve özel işletmelere bağlı olarak değişebilmektedir. Kamu kesiminde yer alan bazı denetim kuruluşları hem iç denetim kuruluşu hem de dış denetim kuruluşu özelliklerini birlikte taşıyabilmektedir. Kamu denetim kuruluşları; iç denetim kuruluşu, dış denetim kuruluşu veya aynı anda hem iç hem de dış denetim kuruluşu olabilmektedir. Örneğin bakanlıklar denetim organlarının, bakanlıklarına bağlı kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri iç denetim, bakanlıklarına bağlı olmayan kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri ise, dış denetim kapsamında değerlendirilmektedir.

3- Yüksek denetim (supreme audit):

Klasik anlamda yüksek denetim, dış denetim kapsamında değerlendirilirken, dış denetimin yüksek denetim kurumlarının (yüksek denetleme kurulları, sayıştaylar) kamu kuruluşları üzerindeki parlamentolar adına yaptıkları denetimi tam olarak kapsamaması nedeniyle, günümüzde uluslararası literatürde ayrı bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir.

Uluslar arası literatürde yüksek denetim, anayasal dayanağı ve meslek mensuplarının yasal güvenceleri olan, bazı ülkelerde yargısal yetkilerle donatılmış, bağımsız ve özerk denetim kuruluşları tarafından kamu kurum ve kuruluşlarının tamamı üzerinde parlamentolar adına yapılan denetim olarak tanımlanmaktadır.

II- YÜKSEK DENETİMİN KAPSAMI VE GENEL ÖZELLİKLERİ

Kavram olarak yüksek denetim, kamu kaynaklarının hukuka uygun olarak harcanması ve kamu kaynaklarının ekonomik, kârlı ve verimli olarak kullanılmasının sağlanması ile bunların düzeyini ölçmeyi amaçlamaktadır.

Genel olarak literatürde yüksek denetim; kaynağını anayasalardan alan, meslek mensuplarının yasal güvenceleri bulunan, idari, mali ve hukuki özerkliğe sahip, bağımsız denetim kuruluşlarınca parlamentolar adına kamu kurum ve kuruluşları üzerinde yapılan denetimi tanımlamaktadır. Yüksek denetimin temel kuralı parlamento adına kamu kurum ve kuruluşları üzerinde denetim yapılmasıdır.

Yapılan tanımlarda yüksek denetimin temel özellikleri;

- Yüksek denetim, yasama, yürütme ve yargı içinde yer almayan bir kamusal denetim faaliyetidir,
- Yüksek denetim, denetim görev ve yetkilerini anayasalardan alan bir denetim faaliyetidir,
- Yüksek denetimi yürüten yüksek denetim kurumlarının idari ve mali özerkliği vardır,
- Yüksek denetimi yürüten meslek mensuplarının yasal güvenceleri bulunmaktadır,
- Yüksek denetim parlamento adına yapılan bir denetimdir.
-  Yüksek denetim kurumları parlamento adına yapılan denetim faaliyetini; planlamada, uygulamada ve denetim sonuçlarının parlamentoya ulaştırılmasında tamamen bağımsızdır,

şeklinde belirlenmektedir. Yüksek denetim, bu özellikleri nedeniyle dış denetimden ayrılmakta ve farklı tanımlanması zorunluluğunu getirmektedir.

A-  Yüksek denetim kurumlarının yapısal özellikleri:

Yüksek denetim kurumlarının temel görevi kamusal fonların kullanılmasının izlenmesi ve denetlenmesidir. Yüksek denetim kurumlarının asıl işlevi, yüksek bir denetim organı olarak parlamentolara denetimleri alanında katkıda bulunmaktır. Dünyanın birçok ülkesinde yüksek denetim kurumları parlamentoların denetim fonksiyonlarıyla ilişkili ve uyumlu olarak çalışmaktadır. YDK’ların statüleri genellikle anayasalar veya ilgili denetim yasalarınca belirlenmekte ve ülkelerin siyasi ve hukuki yapıları doğrultusunda yüksek denetim kurumları yapılandırılmaktadırlar.

Yüksek denetim kurumlarının yapılandırılmalarında Dünyada ofis (Westminster) ve kurul (Napoleonic) türü olmak üzere genelde iki model ön plana çıkmaktadır. Kurul türü model; yasalara ve mevzuata uygunluğun denetlendiği ve yargılamasının yapıldığı uygunluk bazlı bir sistemdir (Fransa, Latin Avrupa ülkeleri). Kurul türü yüksek denetim kurumları genelde Kıta Avrupa’sı ülkelerde uygulanmakta olup, yargısal yetkileri olanlar ve olmayanlar şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Yargısal yetkileri olmayan yüksek denetim kurumları, denetimine tabi kamu kuruluşlarıyla ilgili olarak denetim raporları düzenlemekte ve bu raporları parlamentoya ve/veya hükümete sunmaktadır (Almanya, Hollanda, Japonya). Yargısal yetkileri olan yüksek denetim kurumları, denetim bulgularını ya yargılama yoluyla sonuçlandırmakta yada uygunluk bildirimi yoluyla denetim sonuçlarını parlamentoya bildirmektedir (Fransa, Belçika, İtalya, İspanya). Ancak yargılama yetkisi olan yüksek denetim kurumlarının, kamu kesimi hesap ve işlemlerinin denetimleri sonucu elde edilen denetim bulgularının buralarda sonuçlandırılması, bu denetim kurumlarının yargı organları oldukları anlamına gelmemektedir. Ofis türü model; uzmanlaşmış denetim elamanlarından yararlanılarak parlamentolara periyodik raporlar hazırlayan Yüksek Denetleme Kurumu Başkanı (general auditor & comptroller) esasına göre düzenlenmiştir (İngiltere, ABD, İsrail, Kanada, Anglosakson ülkeleri). Westminster modeli bazı ülkelerde Başkanlık esası yerine bir başkan ve üyelerden oluşan küçük kurullar marifetiyle yürütülmektedir (Endonezya, Japonya, Kore ve bazı Asya ülkeleri). Westminster modelinde uygunluk denetimine daha az önem verilir, denetime tabi kuruluşlar üzerinde daha çok finansal ve performans denetimine yönelik raporlar hazırlar ve parlamentolara sunulur. İsveç, Finlandiya ve Türkiye (Sayıştay, Yüksek Denetleme Kurulu) gibi bazı ülkelerde birden fazla yüksek denetim kurumlarının olduğu, birleşik veya eyalet Devlet sistemini benimsemiş ülkelerde (ABD, Kanada) her eyalette, her bölgede ayrı ayrı yüksek denetim kurumu oluşturulduğu görülmektedir. Türkiye’de; Sayıştay, kurul tipi modeli benimsemiş, yargısal yetkileri olan yüksek denetim kurumu, Yüksek Denetleme Kurulu ise özellikle bazı Asya ülkelerinde uygulanan, bir Başkan ve Üyelerden oluşan ofis türü modeli benimsemiş, yargısal yetkileri olmayan bir yüksek denetim kurumudur.

Yüksek denetim kurumlarının parlamentoya rapor sunması kural olmakla beraber, bu uygulama ülkeden ülkeye değişiklikler göstermektedir. Yargısal yetkileri olan yüksek denetim kurumları, daha çok denetim bulgularını yargılama yoluyla sonuçlandırırken, parlamentoya rapor sunma işlevini ikinci planda tutmaktadırlar. Yargısal yetkileri olmayan yüksek denetim kurumları ise daha çok denetim bulgularını denetim raporuna dönüştürerek parlamentoya sunmakta ve denetim bulguları genelde parlamentoda sonuçlandırılmaktadır. Örneğin; Fransa (Cour des Comptes) ve Türkiye’deki (Sayıştay) yüksek denetim kurumları denetim bulgularını yargılama yoluyla kendi içinde sonuçlandırmakta, denetim sonuçlarını uygunluk bildirimi şeklinde parlamentolarına sunmaktadırlar. Ancak Cour des Comptes, özellikle sermayeli kamu kuruluşlarıyla (KİT’ler) ilgili Fransa Parlamentosuna denetim raporları hazırlayıp sunmaktadır. Yine bazı ülkelerde İngiltere (National Audit Office), bazı Asya ülkelerinde ve Türkiye’de (Yüksek Denetleme Kurulu) olduğu gibi yüksek denetim kurumları denetledikleri kamu kuruluşlarıyla ilgili olarak denetim bulguları raporlanmakta ve bu denetim raporları kendi parlamentolarında sonuçlandırılmaktadır.

Yüksek denetim kurumlarının bağımsızlıkları ve özerklikleri Dünyanın birçok ülkesinde anayasa veya yasalarla güvence altına alınmaya çalışılmıştır. Yüksek denetleme kurumları genelde yasayla kurulmaktadır. Ancak buna karşılık statüleri açısından çeşitli farklılıklar göstermektedir. Ülkelerin gelişmişlik düzeyi ve siyasi yapılanmaları doğrultusunda yüksek denetleme kurumlarının kurumsal, bireysel ve mali bakımlardan bağımsızlıkları sağlanmaya çalışılmaktadır. Buna karşılık yüksek denetleme kurumlarının yönetsel bakımdan yürütmenin içinde ve/veya dışında kaldıkları görülmektedir. Yüksek denetleme kurumları;bazı ülkelerde parlamentoya bağlı (İngiltere, Avusturya, Mısır, ABD, Kanada), bazı ülkelerde yürütme ve yasama organları dışında bağımsız (Fransa, Almanya, İtalya, İspanya, Yunanistan, Türkiye-Sayıştay), bazı ülkelerde yürütmeye bağlı (hatta maliye bakanlığına bağlı) (İsveç, Finlandiya, Norveç, İzlanda, Türkiye-Yüksek Denetleme Kurulu)olarak görev yapmaktadırlar. Ancak yüksek denetim organlarının yürütmenin içinde yer aldığı ülkelerde bu kuruluşların bireysel, kurumsal bağımsızlıkları sağlanmış bulunmaktadır. Yine Türkiye’de Yüksek Denetleme Kurulu bireysel ve kurumsal bağımsızlık yanında mali bağımsızlığa da sahiptir. Birçok ülkede yüksek denetleme kurumlarının mali bağımsızlığı bulunurken, bazılarında da mali bağımsızlıkları bulunmamaktadır. Mali bağımsızlık yönünden yüksek denetim kurumları, bazı ülkelerde kendi bütçelerini yapma serbestliğine sahipken, bazı ülkelerde bütçeleri yürütme tarafından yapılmaktadır.

Genelde yüksek denetleme kurumlarının tamamının denetsel faaliyetlerini yürütmede kurumsal bağımsızlıkları bulunmaktadır. Ancak yüksek denetleme kurumlarının bireysel bağımsızlıkları ülkeden ülkeye değişiklikler gösterebilmektedir. Yüksek denetim kurumlarında başkan, üye ve denetim personeli gibi meslek mensuplarının atanmaları da ülkelere göre değişiklikler göstermektedir. Yüksek denetim kurumlarının üyeleri; Belçika ve Yunanistan’da denetim personeli arasından, Finlandiya, Avusturya, İsveç ve İngiltere’de kamu kurum ve kuruluşlarında belli görevlerde bulunmuş kişiler arasından, İspanya ve Türkiye’de (Sayıştay, Yüksek Denetleme Kurulu) ise belirli kısmı denetim personeli arasından, belirli bir kısmı ise kamu kurum ve kuruluşlarında belirli görevlerde bulunmuş kişiler arasından seçilmekte ve/veya atanmaktadır. Başkan ve üyelerin atanması; Avusturya, İspanya, Danimarka, Belçika ve Türkiye’de (Sayıştay) yasama tarafından, İsveç, İtalya, Yunanistan, Finlandiya, Fransa, Portekiz ve Türkiye’de (Yüksek Denetleme Kurulu) yürütme tarafından, İngiltere, İrlanda, Lüksemburg, Almanya ve Hollanda’da ise yasama ve yürütme tarafından ortaklaşa yapılmaktadır. Yüksek denetim kurumlarında denetim personelinin sayısı, nitelikleri, mesleğe girişleri her ülkede verilen görevin gerekleri doğrultusunda değişiklik göstermektedir. Yüksek denetim kurumlarının bazıları çok değişik alanlarda konusunda uzman olan kişileri istihdam ederken, bazıları ise özellikle yargısal yetkilerle donatılmış olanlarının alan sınırlandırmasını tercih ettikleri görülmektedir. Performans denetimi yapan İngiltere (NAO) örneğinde görüldüğü gibi, meslek mensupları kariyerden yetiştirildiği gibi hemen her konuda uzmanlığı olan kişilerin de istihdam edildiği, hatta kendi konularında uzman olanların part-time dahi çalıştırıldığı görülmektedir. Yine Türkiye’de Sayıştay’da meslek mensupları için alan sınırlaması (hukuk, iktisat, işletme, siyaset bilimi vb.) yapılmışken, Yüksek Denetleme Kurulunda performans denetimi yapılması nedeniyle alan sınırlaması yapılmamıştır. Bu doğrultuda Türkiye’de Sayıştay’da mesleğe giriş sadece denetçi yardımcılığı yöntemiyle olabilirken, Yüksek Denetleme Kurulunda mesleğe giriş hem denetçi yardımcılığı yöntemi hem de konusunda uzmanlaşmış kişilerin doğrudan denetçi olarak atanma yöntemi ile olabilmektedir.

B- Yüksek denetim kurumları ve INTOSAI:

Yüksek denetim kurumları arasında işbirliğinin sağlanması, geliştirilmesi ve güçlendirilmesi amacıyla 1953 yılında Küba’da INTOSAI (International Organization ofSupreme Audit Institutions-Uluslararası Yüksek Denetleme Kurumları Birliği) oluşturulmuştur. INTOSAI nin amacı; yüksek denetleme kurumları arasındaki ilişkileri geliştirerek güçlendirmek, özellikle kamusal mali denetim alanında bilgi ve görüş alış verişi ile deneyimlerin paylaşılması, üyelerine gereksinim duyulan alanlarda destek sağlamak şeklinde özetlenebilir. INTOSAI bağımsız, özerk ve non-politik, yüksek denetleme kurumları arasındaki ilişkileri geliştirmeyi amaçlayan uluslararası bir organizasyondur. INTOSAI ye sadece Birleşmiş Milletlere veya Birleşmiş Milletlerin yan kuruluşlarından birine üye olan ülkelerin yüksek denetleme kurumları üye olabilmektedir. INTOSAI’nin; OLACEFS, AFROSAI, ARABOSAI, ASOSAI, SPASAI, CAROSAI, EUROSAI olmak üzere yedi adet bölgesel birliği bulunmaktadır. INTOSAI ye üye olacak yüksek denetim kurumlarının veya yüksek denetim kurumu olmanın temel koşulu, yasayla kurulmuş olmaları ve parlamento adına denetim yapıyor olmaları gerekmektedir. Statü gereğince INTOSAI ye her ülkeden bir yüksek denetim kurumu üye olabildiğinden, Türkiye’den sadece Sayıştay üye durumundadır.

Mart 1998 tarihinde Avrupa Birliği Yüksek Denetim Kurumları (European Court of Auditors) Başkanlarınca bir çalışma grubu oluşturulmuş ve bu grup, Merkezi ve Doğu Avrupa yüksek denetim kurumlarının Avrupa Birliğine uyum sağlamaları için gerekli ana kriterleri belirlemekle yükümlü kılınmıştır. Anılan çalışma grubu, ilk aşamada, bir yüksek denetim kurumunun kuruluşunda, işlevini gerektiği gibi yerine getirebilmesinde ve kamu kaynaklarının verimli kullanımının sağlanmasında yararlı olacağı düşünülen öncelikli alanlarda bir dizi öneri oluşturmayı amaç edinmiştir. Söz konusu çalışma grubunu önerileri;

- Yüksek denetim kurumlarının, anayasa ve yasalar ile belirlenmiş ve diğer düzenlemelerle ayrıntıları hüküm altına alınmış sağlam, kalıcı ve uygulanabilir bir yasal dayanağının bulunması gerekmektedir.
- Yüksek denetim kurumları, görevlerini objektif ve etkin bir biçimde yerine getirebilmek için gerekli işlevsel, kurumsal, görevsel ve mali bağımsızlığa sahip olmalıdırlar.
- Yüksek denetim kurumları, tüm kamu fonları, kaynakları ve faaliyetlerini bunların ulusal bütçeye dahil edilip edilmediğine ve anılan fon ve kaynakların kim tarafından kullanıldığına bakılmaksızın denetlemeli ve bu yetkileri anayasa ve ilgili yasada açıkça yer almalıdır.
- Yüksek denetim kurumları tüm kamu sektörü dış denetimini düzenlilik ve performans denetimlerini kapsayacak şekilde yürütmelidirler.
- YDK’ lar çalışma sonuçlarını hiçbir sınırlamaya tabi olmaksızın özgürce rapor etme yetkisine sahip olmalıdır. YDK raporları parlamentoya sunulabilmeli ve kamunun bilgisine sunulmalıdır.
- Yüksek denetim kurumları, ulusal uygulamayı yadsımadan, formel bir biçimde, INTOSAI Denetim Standartları, INTOSAI Denetim Standartları için Avrupa Uygulama Rehberi ve IFAC tarafından yayınlanarak Avrupa Birliğinde uygulanmak üzere kabul edilen çeşitli kamu sektörü denetim standartlarına uygun olan denetim standart ve politikalarını kabul etmeli, yürürlüğe koymalı ve yayınlamalıdır. Yapılan denetimin kabul edilebilir kalite ve yeterlikte olmasını sağlamak amacıyla denetim standartları tutarlı ve güvenilir bir biçimde YDK’ nın işlerine uygulanmalıdır. Bu nedenle YDK’ lar belirlenmiş standartların uygulamada kullanımının ve benimsenmesinin sağlanmasına yardımcı olmak açısından denetim rehberleri ve ayrıntılı teknik rehberler hazırlamalıdırlar.
- Yüksek denetim kurumları, sahip oldukları tüm insan ve mali kaynakların, görevlerinin etkin bir biçimde yerine getirilmesini temine yönelik olarak en verimli şekilde kullanılmasını sağlamalıdır. Bu anlamda, YDK yönetimi, denetimde ve denetim sonucunu gösterir raporlarda yüksek kalite ve etkinliğin sağlanması için gerekli yapılanmayı gerçekleştirecek uygun politika ve önlemler geliştirmek ve uygulamak zorundadır.
- Yüksek denetim kurumları iç organizasyonlarını, ön geçiş süreci istemlerini karşılamaya elverişli bir yapıya kavuşturmalıdırlar.
- Yüksek denetim kurumları, meslek mensuplarının uluslararası standartlara ve Avrupa uygulama örneklerine uygun etkin bir denetimin yerine getirilmesini temin edecek yeterlikte ve yetenekte olmalarını ve kendilerini bu amaca adamalarını sağlamalıdır.
- Yüksek denetim kurumları meslek mensuplarının teknik ve mesleki yeterliliğini öğrenim ve eğitim yoluyla geliştirmelidir.
- Yüksek denetim kurumları denetlenen kurumlarda yüksek kaliteli ve etkin iç kontrol sistemlerinin geliştirilmesi üzerinde odaklanmalıdır.

Şeklinde olmuştur.

C- Yüksek denetimin kapsamı:

Ülkelerdeki yüksek denetim kurumlarının denetimleri; bazılarında sadece uygunluk denetimini, bazılarında uygunluk denetimi ve performans denetimini, bazılarında ise uygunluk denetimi, finansal denetim ve performans denetimini kapsamaktadır. Yüksek denetim kurumlarının denetimlerinin kapsamı ülkeden ülkeye değişiklik göstermekle beraber, yüksek denetim kurumlarının uygunluk denetimi yanında mutlaka performans denetimi yapmaları konusunda tüm ülkelerde ve uluslararası organizasyonlarda oluşmuş ortak fikir birliği bulunmaktadır.

INTOSAI yüksek denetim kurumlarının denetim kapsamını belirlerken finansal denetimi, uygunluk denetimi kapsamında değerlendirerek düzenlilik denetimi (regularity audit) olarak adlandırmıştır. Düzenlilik denetimi genel olarak mali nitelikteki işlem ve olayların yasal mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, mali raporların gerçekleri yansıtıp yansıtmadığını saptamaya yönelik denetimi kapsamaktadır. INTOSAI denetim standartlarına göre düzenlilik denetimi;

- Hesap veren birimlerin mali kayıtlarının incelenmesini ve değerlendirilmesini,
- Finansal tablolar hakkında görüş bildirilmesini (onaylanması),
- Bir bütün olarak kamu yönetiminin mali hesap verme sorumluluğunun doğrulanması,
- Mali sistemlerin ve işlemlerin mevcut yasalara ve kurallara uygunluğunun değerlendirilmesini kapsayacak şekilde denetlenmesini,
- İç kontrol ve iç denetim sistemlerinin denetlenmesini,
- Denetlenen kuruluşlarca alınan yönetsel kararların doğruluk ve uygunluğunun denetimini,
- Yüksek denetim kurumunun açıklanmasını gerekli bulduğu denetimden kaynaklanan veya başka konuların raporlanmasını,

kapsamaktadır.

Yüksek denetim kurumları tarafından yapılan finansal denetim (audit of financial statements), bir kamu kuruluşunun finansal tablolarının önceden belirlenmiş ölçütlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu ölçütler genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya mali mevzuat hükümleridir. Finansal denetimin konusu, kamu kurum ve kuruluşlarınca düzenlenen finansal tablolardır. Finansal denetimde amaç, finansal tabloların bir bütün olarak önceden saptanmış ölçütlere uyum içinde bulunup bulunmadıklarını araştırmaktır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanmaları gereken ve denetim kapsamına giren finansal tablolar; bilanço, gelir tablosu, kâr dağıtım tablosu, fon akım tablosu, nakit akım tablosu, satılan mal ve hizmetler maliyeti tablosu ve benzeridir.

Yüksek denetim kurumları tarafından yapılan performans denetimi (operational audit, performance audit) bir kamu kurum veya kuruluşunun faaliyetlerinin verimliliği ve etkinliğini değerlendirmek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Performans denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik ile varsa kârlılık ve ekonomiklik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir. Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzemektedir. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur.

Bir kamu kuruluşunun programının, faaliyetinin veya fonksiyonlarının tarafsız bir gözle incelenerek kârlılık-verimlilik-ekonomiklik olanaklarını belirlemeyi amaçlayan performans denetimi; sermaye araçlarının, kullanılan fonların ve/veya insan kaynaklarının yönetiminde hesap verme sorumluluğu (accountability) mekanizmasının işlerliğine yardım eden bir denetim türüdür. Performans denetimi, başarı ve başarısızlığın ölçülmesi, başarı ve başarısızlığın nedenlerinin belirlenmesi ve çözüm önerileri şeklindeki ortak özellikler taşırlar.

Dünyada performans denetiminin önemi giderek artmaktadır. Dünyada yüksek denetim kurumlarının kamu kurum ve kuruluşları üzerinde performans denetimi yapmaları, ya da geçmeleri ısrarla öngörülmektedir. Bu nedenle performans denetimi uygulamayan yüksek denetim kurumları, performans denetimine geçmek için kendi mevzuatlarında düzenlemeler yapmakta, çalışmalarını hızlandırmaktadır. Ancak performans denetiminin artan önemi yanında, yüksek denetim kurumları tarafından yapılan uygunluk denetimi ile finansal denetimin daha az önemli olduğu anlamına gelmemektedir. Bu nedenle yüksek denetim kurumları tarafından uygulanan, uygunluk denetimi, finansal denetim ve performans denetimi birbirine karşı olan, birbirini yok eden, birbirinin yerine geçen denetim türleri olarak değil, birbirlerini tamamlayan, birbirlerini güçlendiren, birbirlerini geliştiren denetim türleri olarak değerlendirmek gerekmektedir.

III- TÜRKİYE’DE YÜKSEK DENETİM

Türkiye’de Devletin gelir ve giderleri ile mallarının parlamento adına denetlenmesi amacıyla 1862 yılında ilk yüksek denetim kurumu Sayıştay (Divan-ı Ali-i Muhasebat) (Audit Court) adıyla kurulmuştur. 1930 lu yılların başından itibaren Türkiye ekonomisinde yapısal dönüşümler doğrultusunda kamunun ekonomik alandaki ağırlığı giderek artmaya başlamış ve Devlet kamu sermeyeli kuruluşlar (KİT’ler) oluşturmaya başlamıştır. Kamu sermayeli kuruluşların nitel ve nicel olarak ağırlıklarının artması bunların parlamento adına denetimlerinin nasıl yapılacağını gündeme getirmiştir. 1938 yılında Devletin gelir ve giderleri ile mallarını parlamento adına denetlemekle görevli yüksek denetim kurumu olarak Sayıştay (Divan-ı Muhasebat) varken, kamu sermayeli kuruluşların parlamento adına denetiminde tercih Sayıştay’dan yana kullanılmamış, Atatürk’ün direktifi ile kamu sermayeli kuruluşların parlamento adına denetimini yapmak üzere 1938 yılında Türkiye’nin ikinci yüksek denetim kurumu olarak Umumi Murakabe Heyeti (General Audit Board) adıyla kurulmuş ve 1960 yılında Yüksek Denetleme Kurulu (The Supreme Audit Board) adını almıştır.

1938 yılından itibaren bütün kamu kurum ve kuruluşları üzerindeki parlamento adına denetim görev ve yetkisi kabaca ifade edilirse, Türkiye’de Sayıştay ve Yüksek Denetleme Kurulu arasında paylaştırılmıştır. Türkiye’de söz konusu iki yüksek denetim kurumu tercihi 1961 Anayasasında olduğu gibi, 1982 Anayasasında da benimsenmiştir. Anayasal dayanaklarını; Sayıştay Anayasanın 160 ıncı maddesinden, Yüksek Denetleme Kurulu ise Anayasanın 165 inci maddesinden almaktadır.

A- Sayıştay:

Anayasanın 160 ıncı maddesinde “Sayıştay genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumlularının hesap işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir. Sayıştay'ın kesin hükümleri hakkında ilgililer yazılı bildirim tarihinden itibaren on beş gün içinde bir kereye mahsus olmak üzere karar düzeltilmesi isteminde bulunabilirler. Bu kararlar dolayısıyla idari yargı yoluna başvurulamaz. Vergi ve benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ve Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlıklarda Danıştay kararları esas alınır. Sayıştay'ın kuruluşu, işleyişi, denetim usulleri, mensuplarının nitelikleri, atanmaları, ödev yetkileri, hakları ve yükümlülükleri ve diğer özlük işleri, başkan ve üyelerinin teminatı kanunla düzenlenir. Silahlı Kuvvetler elinde bulunan Devlet mallarının Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlenmesi usulleri, Milli Savunma hizmetlerinin gerektirdiği gizlilik esaslarına uygun olarak kanunla düzenlenir denilmektedir.

Anayasanın 160 ıncı maddesi doğrultusunda düzenlenen başlangıcı 1967 tarihli 832 sayılı Sayıştay Kanuna göre; Sayıştay, genel ve katma bütçeli dairelerin Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini yargılama yoluyla kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir.

832 sayılı Kanuna göre Sayıştay;

-         Genel ve katma bütçeli dairelerin,
-         Genel ve katma bütçeli daireler tarafından sermayesinin yarısı veya yarısından fazlasına katılmak suretiyle sabit veya döner sermayeli veya fon şeklinde kurulan kurum ve teşebbüslerin,
-         Kanunlarla Sayıştay denetimine tabi tutulan diğer kurumların bütün gelir, gider ve mallarıyla nakit, tahvil, senet gibi kıymetlerinin alınıp verilmesini, saklanma ve kullanılmasını denetler, sorumluların hesap ve işlemlerini yargılayarak kesin hükme bağlar,
-         Devlete ait ikraz, istikraz, ve taahhütlerle çeşitli kaynaklardan bağış ve yardım suretiyle elde edilen nakdi veya ayni kıymetleri, Hazine bonolarını, bütün kefalet, kredi ve Hazine avanslarını kaydedip denetler,
-         Genel ve katma bütçelere ilişkin genel uygunluk bildirimlerini, Anayasada belirtilen süre içerisinde Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar,
-         Gerektiğinde mali işlere ve hesap usulleriyle gelir tahakkuk sistemlerine dair Türkiye Büyük Millet Meclisine rapor verir,
-         Denetimine tabi kuruluşların hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda gerekli gördüğü hususlara dair Türkiye Büyük Millet Meclisine rapor verir,

Görevleriyle yükümlüdür.

832 sayılı Sayıştay Kanunun Geçici 8 inci maddesine göre; Anayasanın 127 inci maddesi gereğince il özel idareleriyle belediyelerin mali işlemlerinin denetlenmesine dair kanun yürürlüğe girinceye kadar, 16 Haziran 1934 tarihli 2514 sayılı Divanı Muhasebat Kanununun il özel idareleri ve belediyelere ait hükümleri yürürlükte kalır, denilerek yerel yönetimler yüksek denetleme kurumu kurulana kadar belediyelerin ve il özel idarelerinin denetimlerinin Sayıştay tarafından yapılması öngörülmüştür.

832 sayılı Kanuna göre Sayıştay meslek mensupları; Birinci Başkan, Daire Başkanları ve Üyeleri, Raportörler, Uzman Denetçi, Başdenetçi, Denetçi ve Denetçi Yardımcılarıdır. Raportörler, Uzman Denetçi, Başdenetçi, Denetçilerdenetçi yardımcılığından yetişirler. Sayıştay’da bir başkan ve altı üyeden oluşan daireler birer hesap mahkemesidir. Daireler Kurulu daire başkanları ve üyelerinden oluşur. Daireler Kurulu 832 sayılı Kanunla kendisine verilen görevleri yapar. Daire başkanları, dairelerine ayrılan hesapların yargılama ve bunlara ilişkin tutanak ve ilamların düzenleme ve sonuçlandırılması işleriyle ve diğer işlerin yapılmasını sağlamakla görevlidir. Üyeler denetçi raporlarını inceler ve düşüncelerini yazılı olarak belirtir. Ayrıca bu kanunda gösterilen diğer işleri yapar.

1996 yılında Sayıştay Kanuna yapılan ek madde ile; “Sayıştay, denetimine tabi kurum ve kuruluşlarının kaynakları ne ölçüde verimli etkin ve tutumlu kullandıklarını incelemeye yetkilidir. Bu inceleme sonuçları Sayıştay Birinci Başkanı tarafından bir değerlendirme raporuyla Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına sunulur” denilerek Sayıştay’ın denetimine tabi kuruluşlarda performans denetimi yapabileceği öngörülmüştür.

B- Yüksek Denetleme Kurulu:

1- Yüksek Denetleme Kurulunun tarihçesi:

Yüksek Denetleme Kurulu, kamu iktisadi teşebbüslerinin ekonomik alanda etkin işlevler üstlenmeye başladığı 1930’lu yılların ikinci yarısında anılan kuruluşların çalışma usul ve esasları ile denetimlerini düzenleyen 17.6.1938 tarih ve 3460 sayılı Kanunla ve “UMUMİ MURAKABE HEYETİ ” adıyla Başbakanlığa bağlı olarak kurulmuştur.

Kamu iktisadi teşebbüslerinin işletmecilik kurallarına ve ekonominin genel ilkelerine uygun kârlı ve verimli çalışmalarına yönelik tespit ve önerilerde bulunmak amacıyla anılan kuruluşları sürekli gözetim ve denetim altında bulunduran bilanço ve sonuç hesaplarını inceleyen yöneticilerin aklanmasına veya aklanmamasına ilişkin raporlar düzenleyen Yüksek Denetleme Kurulu daha sonra 15.7.1960 tarih ve 23 sayılı Kanunla Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne bağlanmıştır. Ancak Yüksek Denetleme Kurulunun Yasama Organına bağlılığı uzun sürmemiş, 23 sayılı Kanunu değiştiren 12.5.1964 tarih ve 468 sayılı Kanunla tekrar Başbakanlığa bağlanmış, bu arada 12.3.1964 tarih ve 440 sayılı Kanunun geçici 6 ıncı maddesinde, kendi özel kanunu yürürlüğe girinceye kadar 3460 ve 23 sayılı Kanunların Yüksek Denetleme Kurulu ile ilgili hükümlerinin uygulanması öngörülmüştür.

Öte yandan, 1961 Anayasasının 127 inci maddesinin son fıkrasındaki Kamu İktisadi Teşebbüslerinin Türkiye Büyük Millet Meclisince denetlenmesinin kanunla düzenleneceğine ilişkin hüküm gereğince çıkarılan 12.5.1964 tarih ve 468 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüslerinin Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakkında Kanunla, Türkiye Büyük Millet Meclisi Kamu İktisadi Teşebbüsleri Komisyonu oluşturulmuş ve bu komisyonun kamu iktisadi teşebbüslerini Yüksek Denetleme Kurulu raporlarını esas alarak denetleyeceği öngörülmüştür.

Yürürlükteki 1982 Anayasasının 165 inci maddesinde de sermayesinin yarısından fazlası doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan kamu kuruluş ve ortaklıklarının Türkiye Büyük Millet Meclisi’nce denetlenme esaslarının kanunla düzenleneceği kuralı getirilmiştir. Anayasanın 165 inci maddesinin gerekçesinde de belirtildiği üzere, TBMM’nin bu denetimini Yüksek Denetleme Kurulu aracılığı ile yapması öngörülmüştür. Buna dayanılarak çıkarılan 2.4.1987 tarih ve 3346 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri ile Fonların Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakkında Kanunda da, genel olarak mülga 468 sayılı Kanun doğrultusunda, Türkiye Büyük Millet Meclisi Kamu İktisadi Teşebbüsleri Komisyonunun Kamu İktisadi Teşebbüslerini Yüksek Denetleme Kurulu raporlarını inceleyerek denetleyeceğine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Yüksek Denetleme Kurulu Hakkındaki 24.6.1983 tarih ve 72 sayılı Kanun Hükmünde Kararname 17.06.1938 tarih ve 3460 sayılı Kanundan sonra yürürlüğe konulmuş, Yüksek Denetleme Kurulunun kuruluşu ile görev ve yetkilerine ilişkin kurallar içeren bir düzenlemedir.Anayasa mahkemesinin 1988/3 sayılı Kararı ile de teyit edildiği üzere, Anayasanın 165 inci maddesinde öngörülen TBMM denetiminin, Yüksek Denetleme Kurulu raporları esas alınarak yapılması zorunluluğu, YDK’yı ismi anayasanın ilgili maddesinde ifade edilmeyen, fakat madde gerekçesinde belirtilen bir Anayasal kuruluş konumuna getirmektedir.

2-  Yüksek Denetleme Kurulunun yapısı ve raporlarla ilgili işlemler:

Yüksek Denetleme Kurulunun denetim kapsamına; kamu iktisadi teşebbüsleri, özel kanunlarında Yüksek Denetleme Kurulunun denetimine tabi olduğu belirtilen kurum ve kuruluşlar, sosyal güvenlik kuruluşları, 4046 sayılı Özelleştirme Kanunun 11 inci maddesine göre özelleştirme kapsamına alınan kuruluşlar ile 3346 sayılı Kanun çerçevesinde TBMM tarafından denetimi Yüksek Denetleme Kuruluna verilen kuruluşlar girmektedir.

72 sayılı KHK’ya göre Yüksek Denetleme Kurulu Başbakanlığa bağlı, tüzel kişiliğe sahip yüksek bir denetleme organıdır. Yüksek Denetleme Kurulu 1 Başkan, 18 Üyeden oluşan Üyeler Kurulu, denetim ve inceleme grupları ile idari birimlerden oluşmaktadır. Denetim ve inceleme grupları ekonomik sektörler dikkate alınarak; 1 üyenin başkanlığında yeteri kadar başdenetçi, denetçi ve denetçi yardımcılarından oluşur. Meslek mensuplarının yeteri kadarı yüksek mühendislik eğitimi almış, konusunda tecrübe sahibi teknik başdenetçi ve denetçilerden oluşmaktadır.

Yüksek Denetleme Kurulu tarafından denetime tabi kuruluşlarla ilgili olarak düzenlenen denetim ve inceleme raporları aşağıdaki gibidir.

-  Yıllık denetim raporu; denetlenen kuruluşların işlem, bilanço ve sonuç hesaplarının aklanması veya aklanmamasına ilişkin görüşleri içeren gerekçeli ve karşılaştırmalı olarak hazırlanan rapordur.

-  İvedi durum raporu; Yüksek Denetleme Kurulunca denetlemeler sırasında karşılaşılan ve ivedi olarak incelenmesi, teftişi, tahkiki gereken hususları ile alınması gereken önlemleri içerir.

-  Genel rapor; denetlenen kuruluşların yıllık faaliyetlerinin sonuçlarını, sektör esasına bağlı olarak , topluca belirten rapordur.

- Özel inceleme raporu; Başbakanın görevlendirmesi veya Üyeler Kurulunun istemi üzerine, Yüksek Denetleme Kurulunun denetim kapsamına giren kuruluşlarda, denetim ve inceleme gruplarınca yapılan inceleme sonuçlarını gösteren rapordur.

Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporları tam bir takım çalışması ile ortaya çıkar. Denetime tabi bir kuruluşun yıllık denetim raporu düzenleyen denetim ekibinde en az 2 idari, 1 teknik denetim görevlisinin olması esastır. Denetim ekibi uzun süren incelemeler ve denetlemeler sonucunda kendi arasında tüm konuları etraflıca tartışarak, görüş alışverişinde bulunarak kuruluşun yıllık denetim raporunu hazırlar. Denetim ekibi tarafından düzenlenen kuruluşun yıllık denetim raporu, ilgili grup başkanı üyenin ve denetim ekibinin de hazır olduğu Üyeler Kurulunda görüşülür, incelenir ve son şekli verilir. Artık söz konusu yıllık denetim raporu Yüksek Denetleme Kurulunun tüzel kişiliğine aittir.

72 sayılı KHK’ya göre Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporu,denetlenen kuruluşa, kuruluşun ilgili yada bağlı olduğu bakanlığına, TBMM’ye, Devlet Planlama Teşkilatına ve Hazine Müsteşarlığına Başbakanlık aracılığıyla gönderilir. Denetime tabi kuruluşlar yıllık denetim raporları üzerine hazırlayacakları cevaplarını, yetkili organlarından geçirmek kaydıyla kırk beş gün içinde ilgili bakanlığa ve Yüksek Denetleme Kuruluna gönderirler. İlgili bakanlıklar bu cevapları kendi görüşleri ile birlikte en geç on beş gün içinde Başbakanlığa ve Yüksek Denetleme Kuruluna gönderirler.

Yüksek Denetleme Kurulu raporlarında; inceleme, teftiş veya tahkiki istenen durumlar Başbakanlıkça yetkili mercilere intikal ettirilir. Özellikle YDK tarafından ilgili bakanlıklarca incelenmesi, teftişi ve tahkiki istenen konular, bakanlıklarca sonuçlandırılır ve sonuçtan Başbakanlığa ve Yüksek Denetleme Kuruluna bilgi verilir. Yüksek Denetleme Kurulu, sonuçlandırılan inceleme, teftiş veya tahkik raporlarına ilişkin görüşünü ayrıca Başbakanlığa bildirir (72 sayılı KHK).

Anayasanın 165 inci maddesi gereğince düzenlenen 3346 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri ve Fonların Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlenmesinin Düzenlenmesi Hakkında Kanuna göre kurulan Kamu İktisadi Teşebbüsleri Komisyonu 35 kişilik muhalefet ve iktidar milletvekillerinden oluşmaktadır. KİT Komisyonu kendi arasında yaptığı seçimle denetlenen kuruluşların büyüklüğüne ve özelliklerine göre en az beşer-altışar kişilik alt komisyonlar oluştururlar.

Denetlenen kuruluşun alt komisyonu; komisyon üyesi milletvekilleri, Yüksek Denetleme Kurulunun denetim görevlileri, denetlenen kuruluşun üst düzey yöneticileri ile Devlet Planlama Teşkilatı, Hazine ve ilgili bakanlık temsilcilerinin hazır olduğu toplantıda, Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporu etraflıca incelenir ve görüşülür. Alt Komisyon toplantısında yıllık denetim raporunda yer alan temenniler ve inceleme konuları, kuruluşun ve ilgili bakanlığın cevapları ayrıntılı olarak görüşülür. Alt Komisyon, Üst Komisyona gönderilecek temenni ve tavsiyeleri tespit eder, kuruluşun bilanço ve sonuç hesaplarını tasvip ederek yönetim kurullarının ibra edilmesini veya bilanço ve sonuç hesaplarını tasvip etmeyerek yönetim kurullarının ibra edilmemesini gerekçeli olarak karar verir. Artık Yüksek Denetleme Kurulu tarafından düzenlenen yıllık denetim raporu, TBMM KİT Alt Komisyonuna aittir.

TBMM KİT Alt Komisyonu tarafından, KİT Komisyonuna gönderilen temenniler ve inceleme konuları Yüksek Denetleme Kurulu raporu, Alt Komisyonda bulunan görevlilerin ve 35 milletvekilinin hazır olduğu Üst Komisyonda görüşülür ve karar bağlanır. Ancak Üst Komisyon toplantısında denetlenen kuruluşla ilgili Yüksek Denetleme Kurulu raporunda yer alan veya raporda yer almamakla birlikte ilavesi uygun görülen her konu görüşülüp tartışılabilir Alt Komisyonun görüşüne aykırı sonuçlara, kararlara varılabilir.

KİT Komisyonun bütün kamu iktisadi teşebbüslerini kapsayan tasvibe ve genel görüşmeye sunulan raporları basılıp tüm TBMM üyelerine dağıtılır. Dağıtılan rapora; siyasi parti grupları, 20 milletvekili veya Hükümet 15 gün içinde itiraz edebilir. Bu süre içinde itirazda bulunulmazsa KİT Komisyonu raporu kesinleşir. İtiraz olunan raporlar TBMM Genel Kurulunda öncelikle görüşülür. TBMM Genel Kurulu 20 gün içerisinde bu rapor üzerine genel görüşme açar. TBMM Genel Kurulu, bilançolarla sonuç hesaplarını tasvip etmek suretiyle kamu iktisadi teşebbüslerinin yönetim kurullarının ibra edilmesini karar bağlar veyahut bilançolarla sonuç hesaplarını tasvip etmemek suretiyle kamu iktisadi teşebbüslerinin yönetim kurullarının ibra edilmesini reddeder. İbra edilmeyen kuruluşların sorumluları hakkında genel hükümlere göre adlî kovuşturma veya işlem yapılabilmesi için karar, Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığınca, Başbakanlığa ve ilgili adlî mercie bildirilir.

3- Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yapılan denetimin türü ve niteliği:

Yüksek Denetleme Kurulu denetiminin temel kaynağı Anayasanın 165 inci maddesidir. Anayasanın 165 inci maddesi ise denetlenen kuruluşları sermayelerinin yarıdan fazlasının doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan istisnasız bütün kamu kuruluş ve ortaklıkları şeklinde sınıflama yaparak kapsamına almıştır. 3346 sayılı Kanunun 2 inci maddesinde “Ödenmiş sermayesinin yarısından fazlası kamu tüzel kişiliklerince sağlanmış olan kurumlar ile bu kurumların ödenmiş sermayesinin yarısından fazlasını sağlamış oldukları diğer kurumlar ve yukarıda sayılanlardan olmamakla beraber kendilerine bazı kamu yetki ve görevleri verilmiş olup galip vasıfları bu kamu hizmetlerini yürütmek olan kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarından olmayan özel kanunlara tabi kurumlar ve İller Bankası, bu Kanunla konulan denetime tabidirler.”denilmiş ve denetlenen kuruluşların kapsamı daha da genişletilmiştir.

3346 sayılı Kanunun 7 inci maddesinde “Komisyon ve Alt Komisyonlar, denetleyecekleri kuruluşların durumunu, ulusal ekonomiye faydalı olabilmeleri için özerk bir tarzda, ekonominin kuralları ve ekonomik gerekler dahilinde, verimlilik ve kârlılık ilkeleri doğrultusunda yönetilerek, kuruluş amaçlarına ulaşmalarını teminen; faaliyetlerinin mevzuata, uzun vadeli kalkınma planına ve planın uygulama programlarına uygunluğu yönlerinden inceler.” denilmiş ve denetlenen kuruluşlarda uygunluk denetimi yanında esas olarak finansal denetim ve performans denetimi yapılması öngörülmüştür. Ve bu tür denetim görevi de 3346 sayılı Kanun ve 72 sayılı KHK ile Yüksek Denetleme Kuruluna verilmiştir.

72 sayılı KHK’ nin 22 inci maddesinde Yüksek Denetleme Kurulunun denetleme konuları;

-  Denetlenen kuruluşların kanun veya statülerinde belirlenen amaç ve esaslara, uzun vadeli kalkınma planı ile programlara uyulup uyulmadığı,
-  İşletme bütçelerinin gereklere, işlemlerinin bütçelere; maliyet, bilanço ve sonuç hesaplarının dönem faaliyetlerine uygunluğu,
-  Çağdaş işletmecilik esaslarına uyulup uyulmadığı,
-  İşlemlerin hukuka uygunluğu,
-  Verimlilik ve kârlılık ilkelerine uyulup uyulmadığı,
-  İşletmenin zarara uğratılıp uğratılmadığı,
şeklinde belirlenmiş ve kuruluşlarda uygunluk denetimi yanında esas olarak finansal denetim ve performans denetimi yapılması öngörülmüştür.

Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yapılan denetim, ekonomik (iktisadi, sistemci) denetim olup; uygunluk denetimi ve esas itibariyle finansal denetim ile performans denetimidir. Bilindiği gibi finansal denetim, uygunluk denetimi ve performans denetimi birbirlerinin yerine geçen denetimler olmayıp, tam tersine birbirini tamamlayan denetim türleridir. Yüksek Denetleme Kurulunun kuruluşlar üzerinde yaptığı denetimde amaç suçu, suçluyu aramaktan ziyade kuruluşun faaliyetlerini, ekonomik denetim kavramı çerçevesinde kârlılık ve verimlilik esasları doğrultusunda sürdürüp sürdürmediğini ortaya koymaktır. Yüksek Denetleme Kurulu ekonomik denetim kapsamında; bir taraftan kuruluşların faaliyetlerini yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, diğer taraftan finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğu ayrıntılı bir auditing yapılmak yoluyla ortaya konulmakta, öte yandan kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre etkinlik, verimlilik, kârlılık ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını ölçmekte ve bu doğrultuda önerilerde bulunmaktadır. Yüksek Denetleme Kurulunun denetim modelinde temel amaç performans denetimi olup, finansal tablolar denetimi ile desteklenmektedir. Uygunluk denetimi; Yüksek Denetleme Kurulu için temel bir amaç olmayıp, performans denetimi ile finansal tablolar denetiminin birlikte yürütülmesi sırasında, denetlenen kuruluşun mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata aykırı uygulamaları tespit edilmesi durumunda söz konusu olmaktadır. Yüksek Denetleme kurulu denetimleri sırasında mevzuata aykırı bir uygulama tespit etmesi halinde, söz konusu mevzuata aykırılığın ilgili iç denetim kuruluşlarınca (bakanlıklar ve genel müdürlükler teftiş kurulları) inceleyip ve/veya soruşturup sonuçlandırmasını istemektedir.

Gelişmiş ve/veya gelişmekte olan ülkelerin tümünde, denetim anlayışı ve uygulamalarının performans denetimine doğru hızla gittiği bir aşamada, 1938 yılından bu yana performans denetimi yapmakta olan YDK, bu konudaki birikim ve deneyimini; söz konusu denetimi, buna yapısal anlamda hazır ya da uygun durumda olan, sadece KİT’ler üzerinde uygulayarak değil, sermaye, organizasyon yapıları ve faaliyet alanları birbirlerinden son derece farklı kamusal üretim ve hizmet kuruluşlarını da, üstelik KİT’lerin denetime tabi kuruluşlar içerisindeki oranının giderek azaldığı şu dönemlerde başarıyla denetleyerek ispatlamış ve saygın bir izlenim oluşturmuştur.

4- Yüksek Denetleme Kurulu'nun bağımsızlığı ve denetim standartları:

Yüksek Denetleme Kurulu; kurumsal, bireysel ve mali bağımsızlık bakımından niteliği uluslararası genel kabul görmüş denetim standartları ile uyum göstermektedir.Yüksek Denetleme Kurulunun denetim programlarının hazırlanması, denetim konuları, denetlenecek kuruluşların belirlenmesi, denetimin yapılması ve raporlanması, denetim raporlarının işleme konulması konularında hiç bir makamdan önceden ve/veya sonradan izin ya da onay almamaktadır. Yüksek Denetleme Kurulunun yaptığı denetim sürecine idari yada siyasi bakımdan hiçbir irade müdahale edememektedir. Yüksek Denetleme Kurulu kurumsal açıdan (batılı ülkelerde de örnekleri olduğu gibi) Başbakanlığa bağlı olmakla beraber, bağımlı bir kuruluş değildir. YDK’nın Başbakanlığa bağlılığı, sadece, Türk idari yapısının bir gereği olarak, hiyerarşik düzendeki yerinin belli edilmesi amacına yöneliktir.

Hazırlanan denetim raporları, denetim ekiplerinin de hazır bulunduğu, üyeler kurulu toplantılarında bütün ayrıntıları ile görüşülür, tartışılır ve nihai karara bağlanır. Nihai raporlar hiçbir makamın onayı ya da izni olmaksızın; denetlenen kuruluşa, kuruluşun ilgili veya bağlı olduğu bakanlığa, DPT, Hazine Müsteşarlığı ve TBMM’ye gönderilmektedir.

YDK raporlarının bu suretle kabul edilerek, herhangi bir makam ya da iradenin onayına sunulmaksızın, TBMM KİT Komisyonuna tasvip çalışmalarının gerçekleştirilmesine esas denetim raporları olarak gönderilmesi keyfiyeti, idari bağımlılık/bağımsızlık tartışmalarının gereksizliğine ilişkin önemli bir belirti olmaktadır.

YDK’nın karar organını oluşturan Başkan ve Üyeler Bakanlar Kurulu kararı ile atanmakta olup, kararlarında tamamen bağımsızdırlar. Üyelerin atanma şartları Kanunla belirlenmiş objektif kurallara bağlanmıştır. Üyelerin yarısı Kanunda belirtilen şartları taşıyanlar arasından Bakanlar Kurulunca, yarısı ise Üyeler Kurulunca başdenetçiler içinden belirlenecek, atamaya esas sayının iki katı aday arasından Bakanlar Kurulu (batılı ülkelerde de örnekleri olduğu gibi) tarafından atanmaktadır. Mesleğe giriş esas olarak denetçi yardımcılığı sistemi ile olmakla beraber, Kanunda belirtilen şartları taşıyanlar kırk beş yaşını aşmamış olmaları koşuluyla denetçi olabilmektedir. Başdenetçi ve denetçiler Üyeler Kurulunun kararını takiben, Başbakan veya ilgili devlet bakanının onayı ile atanmaktadır. Yüksek Denetleme Kurulu meslek mensupları mevzuat gereğince (Başkan, Üye, Başdenetçi, Denetçi) mesleki teminata sahiptirler. Meslek mensupları kendi istekleri dışında veya denetim hizmetlerinin gerekleriyle bağdaşmayan sağlık, ahlaki veya mesleki yetersizlikleri tespit edilmedikçe görevden alınamaz, başka görevlere atanamazlar.

Yüksek Denetleme Kurulu'nun denetim standartları; bağımsızlık, objektiflik, mesleki yeterlilik, mesleki özen ve titizlik ile raporlamadır. Bu standartlar, YDK denetim ve inceleme raporları yönetmeliği uyarınca yürürlüğe konulan ve 71 yılı aşkın olan birikimle hazırlanmış, "Denetleme Kılavuzu"nda aynen yer almış olup, özenle uygulanmaktadır.